第三节　复式记账原理

为了可以真实、全面地反映企业经济活动的过程和结果，除了科学地设置账户外，还要运用科学的记账方法。记账是指在账户中记录各项经济业务，是完成会计任务、实现会计职能的最基本的手段之一。记账方法经历了由单式记账到复式记账的漫长变迁过程。

一、复式记账方法

复式记账法是单式记账法的对称，是会计核算方法的重要组成部分。它是以资产与权益平衡关系作为记账基础，对于每一笔经济业务，都要在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，以系统地反映资金运动变化结果。

复式记账法要求对每项经济业务至少在两个账户中进行记录。例如，以现金支付购买办公用品开支200元。记账时，不仅要登记“库存现金”的减少，还要反映“管理费用”的增加。再如，购进材料一批，价款5 000元，以银行存款支付。记账时，不仅要登记“原材料”的增加，还要反映“银行存款”的减少等。

采用复式记账方法对每项经济业务登记的结果，就能够把所有经济业务相互联系地、全面地记入有关账户中，从而使账户能够完整地、系统地反映各项经济活动和财务收支的发生过程与结果，还可以通过账户间的相互联系了解经济业务的内容及其来龙去脉，可以检查经济业务是否合理合法。另外，由于对每项经济业务都以相等的金额在有关账户中进行记录，使账户所记录的金额之间保持相应平衡关系，便于根据这种相等的关系来检查账户记录是否正确。因此，复式记账法是一种科学的记账方法。

知识链接

《中华人民共和国会计法》规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。”“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证、登记会计账簿，编制会计财务会计报告。”“任何单位不得以虚假的经济业务事项或资料进行会计核算。”

二、借贷记账法

复式记账法由于记账符号、记账规则和试算平衡等方面的不同，又可分为借贷记账法、增减记账法和收付记账法等。我国《企业会计准则——基本准则》规定，企业应当采用借贷记账法。

（一）借贷记账法的概念

借贷记账法是按照复式记账法的原理，以资产与权益的平衡关系为基础，以“借”“贷”二字作为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则的一种复式记账方法。

借贷记账法产生于13世纪的意大利，开始只是从借贷资本家的角度来记录其经营货币资金的借入和贷出业务，大约到15世纪时形成了比较完善的复式记账法，目前在世界各国通用。

（二）借贷记账法的基本内容

1．借贷记账法的记账符号

借贷记账法中的“借”“贷”二字的含义，最初是借贷资本家用来表示“借进来”“贷出去”的债权债务的变动，随着商品经济的发展，借贷记账法的使用范围越来越广，不仅应用于金融行业，而且应用于工业、商业及行政事业单位，不仅记录货币资金业务、债权债务业务，而且逐渐发展到用于记录财产物资、经营损益等业务。“借”“贷”二字也就逐渐地失去了原来的含义，而成为专门的记账符号。

借贷记账法以“借”“贷”为记账符号，分别作为账户的左方和右方。至于“借”表示增加还是“贷”表示增加，则取决于账户的性质或账户反映的经济内容。

2．借贷记账法下的账户结构

借贷记账法账户的基本结构是，每个账户都分为左、右两方，左方为“借方”，右方为“贷方”。如果在账户的借方记录经济业务，可以称为“借记某账户”；在账户的贷方记录经济业务，则可以称为“贷记某账户”。

采用借贷记账法时，规定账户的借贷两方必须做相反方向的记录。即对每一个账户来说，如果规定借方用来登记增加额，则贷方就用来登记减少额；如果规定借方用来登记减少额，则贷方就用来登记增加额。究竟账户的哪一方用来登记增加额，哪一方用来登记减少额，取决于账户的性质，即账户反映的经济内容的性质决定。

根据“资产＝负债＋所有者权益”以及“收入-费用＝利润”这两个会计等式的平衡原理，“资产类”账户与“负债类”账户、“所有者权益类”账户之间存在对应关系，“收入类”账户与“费用类”账户之间也存在对应关系。按照约定俗成的惯例，“资产类”与“费用类”账户的结构基本一致（差别在于费用类账户可能没有余额）。而“负债类”账户、“所有者权益类”账户和“收入类”账户的结构基本相同。在此基础上，有余额的账户一般与账户中登记增加额的方位一致，资产类账户的余额一般在借方，“负债类”账户、“所有者权益类”账户的余额一般在贷方。

根据每一类的具体内容、特点和管理要求，分别设置若干个账户，每个账户都记录了某一特定的经济内容，具有一定的结构和格式。

1）资产、负债和所有者权益类账户的结构

（1）资产类账户。资产类账户，是用来反映和监督各种资产增减变动与结果的账户。如“库存现金”“银行存款”“应收账款”“固定资产”“长期股权投资”等均为典型的资产类账户。资产类账户的期末余额一般为借方余额，其借方期末余额的计算公式如下：

资产类账户的借方期末余额＝借方期初余额＋本期借方发生额-本期贷方发生额

资产类账户的结构如图2-3所示。

（2）负债类账户。负债类账户，是用来反映和监督各种负债增减变动与结果的账户。如，“短期借款”“应付账款”“应付职工薪酬”“应交税费”等账户为典型的负债类账户。负债类账户的期末余额一般为贷方余额，其贷方期末余额的计算公式如下：

负债类账户的贷方期末余额＝贷方期初余额＋本期贷方发生额-本期借方发生额

负债类账户的结构如图2-4所示。

（3）所有者权益类账户。所有者权益类账户，是用来反映和监督所有者权益增减变动与结果的账户。如“实收资本（或股本）”“资本公积”“盈余公积”等账户为典型的所有者权益账户。所有者权益类账户的期末余额一般为贷方余额，其贷方期末余额的计算公式如下：所有者权益类账户的贷方期末余额＝贷方期初余额＋本期贷方发生额-本期借方发生额

所有者权益类账户的结构如图2-5所示。

2）成本和费用、收入、利润类账户的结构

（1）成本和费用类账户的结构。

成本和费用可理解为资产耗费的转化形态，在抵消收入之前，可以将其看作一种资产。因此该类账户的结构类似资产类账户，增加额记借方，减少额记贷方。期末余额如有余额应在借方，表示期末尚未结转的成本和费用。如，“生产成本”“制造费用”“主营业务成本”“税金及附加”“管理费用”“财务费用”“销售费用”“资产减值损失”等账户为典型的费用类账户。成本和费用类账户的结构如图2-6所示。

（2）收入、利润类账户的结构。由于收入最终会导致所有者权益增加，因此该类账户的结构与负债及所有者权益类账户的结构类似，增加额记贷方，减少额或转出额记借方。收入或利润结转后，账户一般无余额。如，“主营业务收入”“其他业务收入”“投资收益”等账户为典型的收入账户。收入、利润类账户的结构如图2-7所示。

各类账户的记账规则和正常余额如表2-5所示。

3．借贷记账法的记账规则

借贷记账法的记账规则为：有借必有贷，借贷必相等。即对于每一笔经济业务都要在两个或两个以上相互联系的账户中以借方和贷方相等的金额进行登记。

借贷记账法的记账规则是由以下两个方面所决定的：一是根据复式记账的原理，对任何一项经济业务都必须以相等的金额，在两个或两个以上的相互联系的账户中进行登记；二是根据借贷记账法账户结构的原理，对每一项经济业务都应当作借贷相反的记录。因此，借贷记账法要求对每一项经济业务都要按借贷相反的方向，以相等的金额，在两个或两个以上的相互联系的账户中进行登记。具体地说，如果在一个账户中计借方，必须同时在另一个或几个账户中计贷方；或者在一个账户中计贷方，必须同时在另一个或几个账户中计借方；计入借方的总额与计入贷方的总额相等。全部可能发生的四种业务类型都不会违背这一规则。

现以某企业发生的经济业务为例说明。

【例2-5】　某企业收到投资者投入的货币资金，金额为20 000元。

这笔经济业务涉及资产和所有者权益两个会计要素，两者同时增加。一方面资产方的银行存款增加了20 000元，应计入“银行存款”账户的借方；另一方面所有者权益方的投入资本增加了20 000元，应计入“实收资本”账户的贷方。计入账户后的情况如图2-8所示。

【例2-6】　某企业以银行存款1 500元偿还应付采购原材料的货款1 200元，归还其他应付款项300元。

这笔经济业务，涉及资产和负债两个会计要素，两者同时减少。一方面，资产方的银行存款减少了1 500元，应计入“银行存款”账户的贷方；另一方面，负债方的应付账款减少了1 200元，其他应付款减少了300元，应计入“应付账款”和“其他应付款”账户的借方。计入账户后的情况如图2-9所示。

【例2-7】　某企业购入原材料一批，价值3 000元，款项未付。

这笔经济业务涉及资产和负债两个会计要素：一方面，资产方的原材料增加了3 000元，应计入“原材料”账户的借方；另一方面，负债方的应付账款增加了3 000元，应计入“应付账款”账户的贷方。计入账户后的情况如图2-10所示。

【例2-8】　某企业从银行提取现金1 000元，用于零星开支。

这笔经济业务只涉及资产要素，资产内部一个项目增加，另一个项目减少。一方面，资产方的库存现金增加了1 000元，应计入“库存现金”账户的借方；另一方面，资产方的银行存款减少了1 000元，应计入“银行存款”账户的贷方。计入账户后的情况如图2-11所示。

【例2-9】　某企业购买设备一台5 000元，款项用银行存款已支付。

这笔经济业务只涉及资产要素，资产内部一个项目增加，另一个项目减少。一方面，资产方的固定资产增加了5 000元，应计入“固定资产”账户的借方；另一方面，资产方的银行存款减少了5 000元，应计入“银行存款”账户的贷方。计入账户后的情况如图2-12所示。

在借贷复式记账法下，要求对每一项经济业务都在两个或两个以上的相互联系账户的借方和贷方进行登记，登记以后，账户之间就形成了应借、应贷的相互关系，这种建立在经济业务基础上的账户之间的相互关系，称为账户的对应关系。存在对应关系的账户，称为对应账户。

4．编制会计分录

为了能够连续、系统地记录资产、负债和所有者权益的变化，清晰地反映各个账户之间的对应关系，保证账户记录的正确性，对每一项经济业务，在计入有关账户之前，应根据经济业务的有关凭据（实际工作中叫原始凭证），编制会计分录（实际工作中在记账凭证中进行）。

会计分录是指对某项经济业务事项标明其应借应贷账户及其金额的记录，简称分录。

运用借贷记账法编制会计分录，可按下列步骤进行。

（1）分析经济业务事项涉及的是资产（费用、成本），还是权益（收入）。

（2）确定会影响哪些要素项目，是增加，还是减少。

（3）确定计入哪个（或哪些）账户的借方，哪个（或哪些）账户的贷方。

（4）确定应借应贷账户是否正确，借贷方金额是否相等。

按照上述步骤，以本节【例2-5】至【例2-9】项经济业务为例，可编制会计分录如下。

按照所涉及账户的多少，会计分录可分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指只涉及一个账户借方和另一个账户贷方的会计分录，即一借一贷的会计分录，如上述例2-5、例2-7、例2-8、例2-9会计分录。复合会计分录是指由两个以上（不含两个）对应账户所组成的会计分录，即一借多贷、一贷多借或多借多贷的会计分录。如上述例2-6项会计分录。复合会计分录也可以写成几个简单会计分录。

为清楚地指明账户的对应关系，一般应编制一借一贷、一借多贷或一贷多借的会计分录。应当指出，为了可以清晰地反映账户的对应关系，不能将不同内容的经济业务合并，编制多借多贷的会计分录。

5．借贷记账法的试算平衡

试算平衡是指根据资产与权益的恒等关系以及借贷记账法的记账规则，检查所有账户记录是否正确的过程，包括发生额试算平衡法和余额试算平衡法两种方法。

（1）发生额试算平衡法。它是根据本期所有账户借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法。

公式为

所有账户本期借方发生额合计＝所有账户本期贷方发生额合计

（2）余额试算平衡法。它是根据本期所有账户借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，检验本期账户记录是否正确的方法。当我们要检验所有账户记录的内容经过一个时期的增减变动之后，在某一时点上（期末）其结果是否正确时，可采用这种方法。其平衡公式为

所有账户借方余额合计＝所有账户贷方余额合计

根据余额时间不同又分为期初余额平衡与期末余额平衡两类。

公式为

所有账户的借方期初余额合计＝所有账户的贷方期初余额合计

所有账户的借方期末余额合计＝所有账户的贷方期末余额合计

现举例说明编制会计分录及编制试算平衡表。

【例2-10】　某企业20×7年5月31日总账各账户余额如表2-6所示。

该企业20×7年6月份发生以下经济业务。

（1）甲公司投入货币资金20 000元，存入银行。

（2）企业以银行存款10 000元，偿还银行短期借款。

（3）企业以应付票据1 000元，偿还应付账款。

（4）企业开出5 000元转账支票一张，购买原材料。

根据该企业各账户的期初余额和编制的会计分录填列试算平衡表，如表2-7所示。

应当指出，试算平衡只是通过借贷金额是否相等来检查账户记录的正确性。如果借贷不相等，可以肯定账户记录或计算有错误，应采用一定的方法进一步查明原因，予以更正。

当试算表中借贷总和相符时，即可确定以下两点。

（1）全部经济业务均计入相等的借方和贷方金额。

（2）试算表所列账户余额的加总，正确无误。

然而试算表借贷平衡并不一定表示账户处理完全正确，有些错误的发生并不会使借贷失衡，罗列如下。

（1）借贷同时遗漏。当发生经济业务后，做分录漏做、记账时漏记或编制试算表时漏列，皆能使试算借贷总额减少，但不影响试算表平衡。

（2）借贷同时重复记账。在做分录时，借贷同时重复记载，记账及列表时，皆能使试算表借贷总额同步增加，皆能使试算借贷总额增加，也不影响试算表平衡。

（3）借方或贷方发生同数的错误。在做分录、记账、编表时，某项经济业务的借（贷）方少记（或多计），而另一项借（贷）方金额正巧也以相同金额多计（或少计），两个错误正好抵消，借贷总额平衡未受影响。

除上述三种外，凡不影响试算平衡的错误，试算表上均难以发现。但是，因为会计记录上的许多错误往往会使借贷失衡，试算表在验证会计处理正确性方面仍有其重要的功效，不失为简便、有效的验证工具。

课堂讨论

某企业收到购货方开来的一张商业汇票5 000元，用以抵付购货方前欠货款。会计人员在“银行存款”的借方登记了5 000元，同时在“应收账款”账户的贷方登记了5 000元。请问，会计人员这样处理有何差错？通过编制试算平衡表能否发现该项记账差错？为什么？