从一起税务行政诉讼案件的审理看文件合法性审查的重要性
唐高翔[1]
内容摘要：公司借给个人股东款项，股东两年多后归还。在股东业已归还借款后，稽查局实施检查，以股东长期借款未还为由，依照国家税务总局文件，根据稽查局的理解，认为构成公司对个人股东的红利分配，据此作出《税务处理决定书》，要求公司补扣补缴股东的个人所得税；对公司未“代扣代缴”的行为，处以0.5倍罚款。同时，个人股东“长期未还”的借款金额超过其可以分配的未分配利润，实质上造成对股东缴纳的实收资本征税。这种情形下，司法机关在审理税务行政诉讼案件中，如何处理财政部、国家税务总局文件的合法性审查？
关键词：长期借款 红利分配 文件合法性审查
一、案件双方当事人
原告、上诉人、再审申请人：A市博皓公司（以下简称博皓公司）
被告、被上诉人、再审被申请人：A市地方税务局稽查局（以下简称稽查局）
二、案情简介
博皓公司是一家从事房地产开发业务的公司。2007年4月成立，注册资本和实收资本均为800万元。股东为四方，其中一方为企业法人甲市某投资公司，实际出资400万元。另外三方为自然人股东，倪某出资120万元，苏某出资140万元，洪某出资140万元。成立当时，博皓公司缺少资金，就向公司个人股东借款。2008年7月公司项目完工实现预售，公司归还了个人股东借款，并借给个人股东款项。2010年1月1日，博皓公司借给个人股东苏某的借款余额为300万元，2010年6月28日苏某再次借款100万元，2010年7月7日苏某还款100万元，2012年6月30日苏某再次还款300万元。2010年1月1日公司借给股东洪某的借款余额为192.5万元，2010年1月31日公司再次借给洪某72.5万元，2012年6月30日洪某归还公司265万元。2010年1月1日公司借给股东倪某的借款余额为105万元，2010年1月31日公司再借给倪某200万元，2012年6月30日倪某偿还公司305万元借款。经过多次借款、还款之后，公司、股东之间没有债权、债务。
2013年4月1日，稽查局向博皓公司下发《税务检查通知书》，对公司2010-2012年度涉税情况进行检查。
稽查局对博皓公司的纳税情况进行检查后，认定：截止到2010年初，该公司已借款给股东苏某300万元，2011年末仍未归还。截止到2010年初，该公司已借款给股东倪某305万元，2011年末仍未归还。截止到2010年初，该公司已借款给股东洪某265万元，2011年末仍未归还。以上纳税年度内个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后不归还，又未用于企业生产经营的，该公司未按规定代扣代缴个人所得税174万元。博皓公司在稽查局检查时提出陈述、申辩意见：公司与股东之间是借款，并非红利分配；股东借款并非按照投资比例；公司与股东之间互相借款，公平合理；公司未分配净利润才900多万元，三位自然人股东不能分到870万元红利，应该在扣除三位股东投入的400万元实收资本后计算。稽查局最终经过立案、检查、审理，并报所在税务局重大税务案件审理委员会审理后，作出《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》。《税务处理决定书》根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、第三条第五项、第六条第六项、第八条、第九条第一款和第二款及《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条的规定，认定博皓公司少代扣代缴个人所得税税款174万元，责令补扣补缴。《税务行政处罚决定书》对博皓公司处以0.5倍罚款，共计87万元。
博皓公司不服《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》的处理决定，向A市人民政府提起行政复议，A市人民政府予以维持。博皓公司不服，向一审法院起诉，一审法院判决维持。博皓公司不服一审判决，向二审法院提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。二审败诉后，本案代理律师唐高翔接受代理，提起再审申请。
三、争议焦点
1.三位自然人股东向博皓公司借款，构成红利分配还是借款？稽查局认为构成红利分配，博皓公司认为是借款，不是红利分配，且在稽查之前业已归还，股东已无所得。
2.应当如何理解适用《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》？稽查局认为，按照该文件，个人股东向公司借款，当年纳税年度之后、稽查前已经归还的借款应当征收个人所得税。博皓公司认为不应当征收个人所得税。
3.稽查局认为，《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》是执法依据，必须执行。博皓公司认为，该文件与《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》中对股息、红利收入的规定存在冲突，在本案中不应作为认定稽查局税务处理决定书、税务处罚决定书合法的依据，视为没有法律依据。
4.依照《税收征收管理法》第六十九条的规定，稽查局是否应对博皓公司罚款87万元？稽查局认为应依法处罚，博皓公司不同意处罚。
四、律师再审代理意见
就“未代扣代缴个人所得税174万元个人所得税”，税务处罚决定书处罚款87万元，再审申请人博皓公司不服税务处罚决定书、复议决定书、一审判决、二审判决，请求贵院予以撤销。再审理由补充为：
1.博皓公司与股东苏某、洪某、倪某之间是真实的借款关系，而非向公司股东分配红利却逃避缴纳个人所得税的税收安排。
首先，博皓公司与个人股东之间互相支持，借款、还款是频繁发生的。此前三位股东无偿借款给博皓公司，这次公司借款给个人股东，有来有往。这种民事行为，符合自然逻辑、非常平等。
其次，借款金额一直有变动，并非按照股东出资比例安排。2010年初，三位股东由上年结转而来的借款余额为：苏某300万元，洪某192.5万元，倪某105万元。2010年度，苏某借了100万元又还了100万元，倪某再借款200万元，洪某再借款72.5万元。可以看到，借款金额是有变动的，且与苏某、洪某、倪某持股比例没有关系。
再次，稽查局作出的税务处理决定书，认定股东倪某的305万元借款属于股息、红利分配，违反商业常识。博皓公司和股东不可能分配给倪某305万元股息、红利。博皓公司2011年未分配净利润10473025元（见稽查反馈陈述意见笔录），倪某仅仅占15%股权，即使全部分配股息、红利，其按比例仅也能够分配150多万元。公司和其他股东不可能分配305万元股息、红利给倪某。苏某、洪某仅占公司股权17.5%，也不能分到300万元、265万元。
最后，三个自然人股东在被申请人稽查之前，业已归还博皓公司全部借款。在民事法律关系上，博皓公司与三位自然人股东之间的债权债务已经消灭。稽查局否定借款、还款的民事法律关系，重新定性为股息、红利分配，破坏了民事法律关系的稳定性，致使众多公司、个人股东正常借款面临无辜缴税、罚款的严重后果，并导致民事法律交易秩序混乱，交易双方无所适从。稽查局作出的行政行为既没有法律依据，也没有必要。
综上，博皓公司和三个自然人股东之间没有以借款为名分配股息、红利，进而逃避缴纳个人所得税的故意。博皓公司和三位自然人股东之间，只是纯粹的借款、还款，且有来有往，有借有还。稽查局将其认定为股息、红利所得，导致倪某、苏某、洪某被稽查局按照超出其能分配的股息、红利课税，严重损害其合法权益。这种征税行为，没有法律依据。
2.按照通常的文义理解《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（以下简称《通知》）的规定，不能作为“股息、红利”所得对三位股东征税。
首先，《通知》中与本案相关的规定是第二条，具体如下：
关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题。
纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
其次，稽查局和博皓公司对上述规定的解释意见。
稽查局认为，在该纳税年度终了后，这个“后”字是习惯性用法，应当视为与没有“后”字的含义一样。所以，2010年存在的借款，2011年末仍没有归还，即使在2012年度稽查前已经还款，仍视为该纳税年度终了后未归还的借款，视为企业对个人投资者的红利分配，依照红利分配计算征收个人所得税。这种理解纯粹从扩大征税、方便征税的角度，与文字的通常含义不同。
而按照文义理解，依照红利分配所得征税，需要满足三个前提条件：一是个人投资者从其投资企业借款。二是在纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营。纳税年度终了后应当如何理解？有没有截止时间？博皓公司理解为截至稽查局实施稽查时，仍未归还，又未用于企业生产经营的借款，才可以视为未归还的借款，是合理的解释，且符合《通知》的本意。三是存在未归还的借款。这个更应当理解为，稽查局实施检查后仍未归还的借款，而不是纳税年度年末这一时点没有归还的借款。而且应当注意的是，文本中“可视为企业对个人投资者的红利分配”，用的是“可”而不是“应”“须”。这也表明，即便满足三个条件，《通知》也是赋予税务机关根据实际情况判断，决定征税或者不征税的权限。从《通知》出台的背景和目的进行分析，应当理解为，实质上公司已经分配股息、红利给个人股东，却通过长期借款形式将等同或接近股息、红利分配的款项支付给个人股东，个人股东长期不还，在稽查或检查时仍存在对公司的借款，这时候，税务机关可以将该笔借款视为红利分配予以征税。而且，《通知》还赋予税务机关在实际处理业务时根据实际情况判断的权利，并非一定要征税。《通知》没有对个人股东已经归还借款，双方之间债权债务已经消灭的情形作出规定，税务机关就没有任何依据继续征收个人所得税。
最后，对稽查局及博皓公司等文本解释的评价。
财政部、国家税务总局联合发布的通知，作为税务机关的征税依据，类似于民事法律关系中的格式条款。如果存在多种合理解释，应当按照对格式条款制定者不利、对相对人有利的原则进行解释。在广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查税务处理决定一案中，最高人民法院确认了“在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释”[2]的原则。何况，本案稽查局对《通知》原文文本内容的“后”理解为没有“后”字的含义，将“未归还的借款”理解为“纳税年度终了”这一特定时点“未归还的借款”，是对通知原文文本内容的突破，属于随意解释、随意执法，没有依据。
3.《通知》与《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》的规定有冲突，不能作为税务处理决定书合法有效的法律依据。本案中，稽查局作出税务处理决定、处罚决定，没有合法有效的依据。
首先，《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》的相关规定。
《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。《个人所得税法》第六条规定，利息、股息、红利所得，以每次收入额为应纳税所得额。《个人所得税法实施条例》第六条第六项规定，利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。《个人所得税法实施条例》第十四条规定，股息、红利、利息所得，以支付股息、红利、利息时取得的收入为一次。《个人所得税法实施条例》第二十四条规定，扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照税法的规定，代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前款所说的支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。
其次，分析本案分配股息、红利所得和扣缴税款应具备的条件。
综合《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》的以上规定，对分配的股息、红利征收个人所得税，需要满足多个条件：（1）个人股东拥有博皓公司股权；（2）博皓公司须向个人股东支付股息、红利；（3）博皓公司在每次支付股息、红利时，有股息、红利所得的个人股东依法被确认为一次收入；（4）博皓公司在每次支付个人股东股息、红利时，控制了足以扣缴股息、红利的个人所得税税款的款项。
从法律规定来分析：（1）没有现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付的，个人股东没有所得，不确认为股息、红利所得；（2）有支付，但不是股息、红利的，个人股东收到支付的款项等也不确认为股息、红利所得。本案中，博皓公司向股东支付款项时，是借款，不是股息、红利，不确认股息、红利所得，这是大家都确认的常识。同时，这些借款都是借后归还，然后再借，稽查局将其累计为一笔支付款项也是错误的。借款到达纳税年度终了这一时间点，《税务处理决定书》认为，此时借款仍未归还，应当视为红利分配，计征个人所得税。但是，博皓公司此时并没有对个人股东的支付行为，个人股东没有收到任何款项，个人股东也并不因为年度终了时借款尚未归还公司就免除了还款义务。所以，个人股东此时也是没有所得的。
《通知》把前面的支付借款行为，结合后面纳税年度终了、借款尚未归还这两个事实，推定为红利分配行为，税务机关可以按照红利分配计征个人所得税的规定，明显不符合《个人所得税法》和《个人所得税法实施细则》的规定，与上位法冲突，不应作为认定《税务处理决定书》合法有效的依据。
稽查局在定性时，将多次借款、还款后的累计借款余额，确定为一次支付；将稽查前个人股东业已归还的借款，仍视为红利分配，不仅违反了《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》的规定，还突破了《通知》的规定。
4.博皓公司没有应扣未扣税款行为，稽查局处罚博皓公司没有事实和法律依据。
首先，博皓公司与个人股东之间是纯粹的借款关系，博皓公司没有支付股息、红利所得的行为。
其次，对代扣代缴、补扣补缴义务的分析。综合以上法律、文件的规定，结合扣缴义务本身的含义，《税收征收管理法》规定的扣缴义务，包括代扣代缴，而代收代缴都有一个前提，即扣缴义务人在支付时或收缴税款后控制了不少于纳税人税款的应税资金或其他应税财产，有能力履行代扣代缴义务。根据税法规定扣缴义务人的原理来判断，法律、行政法规确定其作为扣缴义务人是因为有能力扣缴。在没有能力扣缴的情形下，法律、行政法规是不能强制扣缴义务人为纳税人付税款的。这也解释了，代扣代缴税款时，纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人是暂停支付相当于税款的款项，并报告税务机关。暂停支付款项的前提，是代扣代缴的扣缴义务人需要支付款项等给纳税人，扣缴义务人控制了应税款项。当代收代缴的扣缴义务人并没有控制税款，需要代为收缴，而纳税人拒绝支付税款时，代收代缴的扣缴义务人只需要在一日之内报告税务机关即可，并无暂停支付税款或者自行垫付税款的要求。
最后，本案中博皓公司没有代扣代缴义务的论证意见。博皓公司借款给个人股东时，每一笔借款，稽查局、所有当事人此时均确认为借款，不存在代扣代缴问题。借款借出后，在个人股东年度终了这一时点，稽查局推定为股息、红利分配时，稽查局要求博皓公司代扣代缴自然人股东的个人所得税。此时，款项还在自然人股东手中，博皓公司并没有实际支付股息、红利款，无法暂停支付应税资金。所以，博皓公司此时一是没有扣缴义务，二是客观上也无法履行扣缴义务。
综上，博皓公司在本案中没有支付股息、红利行为，既没有代扣代缴义务，也不存在应扣未扣问题，稽查局作出的《税务处理决定书》责成博皓公司补扣补缴174万元个人股东的个人所得税款，属于认定事实错误，没有法律依据。
同样，博皓公司没有应扣未扣股息、红利个人所得税的行为，稽查局依据《税收征收管理法》对其处罚，属于认定事实错误进而适用法律错误。
综上所述，税务处理决定书、复议决定书，一审判决、二审判决认定博皓公司借款给自然人股东，推定为股息、红利分配，与事实不符，主要证据不足；适用与《个人所得税法》和《个人所得税法实施条例》相冲突的《通知》，且突破该通知的文本内容自行随意解释和适用，要求博皓公司履行补扣补缴义务，属于错误适用法律、法规；适用《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》，该通知确认了前提条件：代扣代缴的扣缴义务人应当控制应税资金，此时应扣未扣的扣缴义务人才需要补扣补缴，且《税收征收管理法》明确规定，只有法律、行政法规才能规定扣缴义务，《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》自行规定补扣补缴义务没有法律、行政法规依据。《税务处罚决定书》认定博皓公司应扣未扣个人所得税税款，对博皓公司作出处罚，认定事实错误，适用法律、法规错误。
因此，税务处罚决定书认定事实错误，主要证据不足，适用法律、法规错误，依法应予以撤销；行政复议决定作出维持决定，一审判决驳回诉讼请求，二审判决驳回上诉、维持原判，均属于认定事实、采信证据和适用法律、法规错误。
五、办案总结
目前，我国行政审判法官对税务领域规范性文件研究过少，对规范性文件的适用很难作出否定性评价，进而判决确定不作为认定行政行为合法有效的依据。本案中，稽查局依照《通知》，违反通行的文义解释原则，自行解释该文件，将公司与个人股东之间正常的借款认定为红利分配，且违反上位法。个人股东倪某、苏某、洪某借款、还款金额超出其可以分到的红利，其全部借款被视为红利分配，相当于对实收资本征税，更是突破法律、法规、规范性文件适用的底线。
最高人民法院在2018年度颁布的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》中，对规范性文件的审查适用，作出了明确规定。我们期望，在本案的再审、抗诉、申诉过程中，法院能够依法审查该文件，不将其作为认为税务行政行为合法有效的依据，进而撤销该税务行政行为，依法维护纳税人、扣缴义务人合法权益。
[1] 唐高翔，广州市律师协会财税法律业务专业委员会副主任。
[2] 最高人民法院第三巡回法庭：《最高人民法院典型行政案件裁判观点与文书指导》，中国法制出版社2018年版，第310页。