浅析集团企业风险性关联交易行为的纳税调整管理
方昀[1]
内容摘要：集团企业在运营过程中为了降低交易成本、获取协同效应而将一些外部性的市场交易行为转化为内部性的集团内企业间关联交易。但是，由于多数集团内部风控制度的不完善，关联交易定价及披露结果容易引发相应的涉税风险，导致集团企业的税负成本包括处罚成本大大增加，从而导致集团经营丧失应有的竞争优势。因此，对集团企业的风险性关联交易行为进行相应的纳税调整管理非常必要。
关键词：集团企业 风险性关联交易行为 纳税调整管理
随着我国商业经济的不断发展，集团企业作为复杂的经营主体在市场竞争中逐渐成为主流之一，并成为国家税源的重要提供者。同时，经济全球化进展加速，大型的跨国企业集团化规模也不断增加，税收征纳也面临着日趋严峻的国际避税问题的挑战。在国际经济活动中，跨国性的集团企业纳税人开始利用各国税收的差异进行更为隐蔽的逃税。它们可以通过迁出或者虚假迁出高税率或者税制完善的国家，进行人员流动，以避免税收管辖，实现国际避税；通过把资金、货物或者劳务转移或者虚假转移出高税率或者税制完善的国家，进行课税客体的流动，以实现国际避税；利用国际避税地进行避税等。集团企业在进行跨区域的避税时往往通过关联交易的方式实施。
因此，鉴于此种征管趋势，我国税收征管部门开始逐渐加大对集团企业关联交易的税收监管。合法经营的集团企业，在正常的市场运营中也会运用关联交易的方式实行一些内部协同性的经营模式，很可能具有相应的涉税风险，从而影响集团企业经营战略的贯彻执行。集团企业应当预先识别内部关联交易可能发生的涉税风险，进行风险识别和监控，进而在实际经营中严格设计并执行严密的风险控制，实现企业经营的规范化。
2009年1月8日，国家税务总局发布了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号），作为《企业所得税法》第六章特别纳税调整的详细规定，涵盖了转让定价税制、避税港税制、资本弱化税制及国际反避税四大领域，针对企业关联交易问题进行了较为详细的规定。办法在之后的施行中，国家税务总局后续颁布了相应的规章制度进行修改调整，主要针对的是成本分摊协议、关联申报和同期资料管理、预约定价安排管理及特别纳税调查调整等方面，涉及《国家税务总局公告——关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告2015年第45号）、《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）、《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）等。
此外，国家税务总局于2014年12月2日还专门发布了《一般反避税管理办法（试行）》，在2015年2月1日正式实施。至此，关联企业之间的关联交易在税收征管方面形成了相对比较完整的制度体系。这个体系由《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则、《特别纳税调整实施办法（试行）》《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》《一般反避税管理办法（试行）》及其他相关的国税总局发布的公告等法律法规构成，我们在讨论集团企业关联交易的涉税风险时必须围绕这一制度体系展开。
一、风险性关联交易行为
《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。根据《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，所谓的不具有合理商业目的，主要是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。集团企业在经营过程中，符合这一规定的关联交易行为就会适用于纳税调整制度的相关规定，而在涉税方面面临较高的税负甚至处罚，从而影响集团企业的企业合规评价，对某些融资行为（如IPO）也会产生不利影响。
当然，某些风险性的关联交易行为涉税风险更高，严重影响到正常的税收征管秩序可能构成刑事犯罪，或者由国际税收协定相关的制度安排进行监管。因此，在《一般反避税管理办法（试行）》第二条作了分别处理，规定：“下列情况不适用本办法：（一）与跨境交易或者支付无关的安排；（二）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。”
二、特别纳税调整的实施
（一）税务机关征管层面
税务机关对于集团企业的关联交易行为会以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为标准，按照实质重于形式的原则实施纳税调整。对于符合标准的关联交易并不会作出超越税收征管权限的纳税调整，而适用一般性的市场交易行为的税务认定。对于不符合标准即不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的关联交易，会采取相应的调整方法：对安排的全部或者部分交易重新定性；在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方面重新分配等。
集团企业的关联交易安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整的相关规定。企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先使用税收协定执行相关的规定。根据《企业所得税法》第四十一条第一款的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
（二）集团企业风控层面
集团企业在经营过程中，在每一纳税年度都应准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料一般包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。根据《企业所得税法实施条例》第一百一十四条的规定，应提交与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料等。
1.主体文档
年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属集团企业已准备主体文档或者年度关联交易总额超过10亿元的集团企业应当准备主体文档。主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况，包括组织架构、集团企业业务、无形资产、融资活动、财务与税务状况等内容。依照规定需要准备主体文档的集团企业，如果集团内企业分属两个以上税务机关管辖，可以选择任一企业税务机关主动提供主体文档。集团内其他企业在向主管税务机关书面报告集团主动提供主体文档的情况后，可以免于重复提供。如果集团企业内一家企业被税务机关实施特别纳税调查并已按主管税务机关要求提供主体文档，则集团内其他企业也不能免于提供主体文档，但集团仍然可以选择其他任一企业主动提供，并再次适用免于重复提供。
2.本地文档
集团企业关联交易金额超过一定标准，还需要准备本地文档。根据规定符合以下具体标准之一：有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元或者金融资产转让金额超过1亿元、无形资产所有权转让金额超过1亿元以及其他关联交易金额合计超过4000万元，即需要通过本地文档披露企业关联交易的详细信息。本地文档的内容包括企业概况、关联关系、关联交易、可比性分析、转让定价方法的选择和使用。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第十六条规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他符合独立交易原则的方法。同时，在第十七条至第二十二条的规定中对上述方法的具体操作及原理进行详细阐述。
3.特殊事项文档
特殊事项文档包括成本分摊协议、资本弱化两种类型的特殊事项文档。
成本分摊协议是指两个以上企业之间议定的一项框架，用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险，并确定这些资产、劳务和权利的各参与者利益的性质和范围。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第五条规定，成本分摊协议管理是指税务机关按照所得税法第四十一条第二款的规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。《企业所得税法》第四十一条第二款规定：“企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”该规定表明成本分摊的核心原则是独立交易原则，是指完全独立的无关联关系的企业或个人，依据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（2015年第45号）第一条规定，企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。同时，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第十五条第二款规定，企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。第十六条规定，成本分摊协议特殊事项文档包括以下内容：（一）成本分摊协议副本；（二）各参与方之间达成的为实施成本分摊协议的其他协议；（三）非参与方使用协议成果的情况、支付的金额和形式，以及支付金额在参与方之间的分配方式；（四）本年度成本分摊协议的参与方加入或者退出的情况，包括加入或者退出的参与方名称、所在国家和关联关系，加入支付或者退出补偿的金额及形式；（五）成本分摊协议的变更或者终止情况，包括变更或者终止的原因、对已形成协议成果的处理或者分配；（六）本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况；（七）本年度各参与方成本分摊的情况，包括成本支付的金额、形式和对象，作出或者接受补偿支付的金额、形式和对象；（八）本年度协议预期收益与实际收益的比较以及由此作出的调整；（九）预期收益的计算，包括计量参数的选取、计算方法和改变理由。
资本弱化，是指企业通过加大借贷款（债权性筹资）而减少股份资本（权益性筹资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第七条规定，资本弱化管理是指税务机关按照所得税法第四十六条的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。在企业所得税计算缴纳过程中，关联企业的利息费用扣除应当不超过相关规定的要求，即集团企业内企业实际支付给关联方的利息支出所依据的债权本金基础应符合其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例：金融企业为5：1；其他企业为2：1。集团企业未按准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
三、结语
集团企业作为社会主义市场经济深化改革阶段中，市场经营者的主要形态之一，对其税收征管的制度安排是重中之重。同时，企业在集团化运营之后，必然涉及大量的风险性关联交易，对主管税务机关的征管行为必须采取主动配合和积极应对的方式，实现税源的可持续供给。在企业关联交易的税收征管形成了由《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则、《特别纳税调整实施办法（试行）》《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》《一般反避税管理办法（试行）》及其他相关的国税总局发布的公告等法律法规构成相对完整的制度体系。集团企业及其主管税务机关都需要适应这一体系复杂和严密的制度安排，从而对集团企业经营过程中风险性的关联交易行为进行合规性的调整。本文正是着眼于此，对相关的制度安排和集团企业的应对策略进行了比较浅显的分析。
[1] 方昀，广东明思律师事务所律师。