4.1　自营开发工程成本的核算

为了核算各项自营工程的实际成本，会计部门在接到施工部门的开工报告后，即要根据前述有关成本核算对象的说明，为各单位工程或同类工程开设“合同履约成本”明细分类账，用以记录各项工程的成本。同时不论工程施工期限的长短，都须等到工程完工记入各项应计成本以后，“合同履约成本”明细分类账的记录方为完整。

采用自营方式进行的基础设施和建筑安装（包括装饰）等工程，如果工程规模不大，在施工过程中发生的各项工程费用，可直接计入有关开发成本的核算对象。

4.1.1　自营工程成本核算流程

由于开发企业基础设施、建筑安装等工程具有多样性和固定性的特点，每一工程几乎都有它的独特形式和结构，需要一套单独的设计图纸，在建设时，要采用不同的施工方法和施工组织。即使采用相同的标准设计，由于必须在指定的地点建造，以致它们的地形、地质、水文等自然条件和交通、材料资源等社会条件不同，在建造时，往往也需要对设计图纸以及施工方法、施工组织等作适当改变。工程的这些特点，使工程施工具有个体性。因此，基础设施、建筑安装等工程的施工属于单件生产，在对工程组织成本核算时，必须采用订单成本核算法，即按照各项工程进行分别核算成本的方法。凡是可以直接记入各项工程的生产费用，应直接计入各项工程成本；凡是不能直接计入各项工程而应由有关工程共同负担的生产费用，要先按照发生地点先行归集，然后按照一定的标准，定期分配计入有关工程成本。

自营工程成本核算流程归纳如下：

（1）根据开工报告，确定工程成本核算对象，开设“合同履约成本”明细分类账；

（2）按工程成本核算对象和成本项目汇总分配材料、人工、折旧等费用；

（3）分配机械使用费、其他直接费和施工间接费；

（4）计算各月施工工程实际成本；

（5）根据完工报告，结算工程施工成本明细分类账中的实际总成本，并与预算成本对比分析。

4.1.2　工程成本的确定

为了简化工程成本核算手续，按照以下原则处理：在同一施工地点、同一结构类型、开竣工时间相接近的各个单位工程；在同一工地上施工的几个预算按照经济用途加以分类。施工单位的生产费用按照经济用途，一般应分为下列成本项目：材料费、人工费、机械使用费、其他直接费、施工间接费等。

（1）材料费是指在施工过程中所耗用的构成工程实体的材料、结构件的实际成本以及周转材料的摊销和租赁费用。

（2）人工费是指直接从事工程施工工人（包括施工现场制作构件工人，施工现场水平、垂直运输等辅助工人，但不包括机械施工人员）的工资、奖金、津贴和职工福利费。

（3）机械使用费是指在施工过程中使用自有施工机械所发生的费用，包括机上操作人员工资、职工福利费、燃料动力费、机械折旧、修理费，替换工具及部件费，润滑及擦拭材料费，安装、拆卸及辅助设施费、养路费、牌照税，使用外单位施工机械的租赁费，以及按照规定支付的施工机械进出场费。

（4）其他直接费是指现场施工用水、电、蒸汽费，冬雨季施工增加费，夜间施工增加费，土方运输费，材料二次搬运费，生产工具用具使用费，工程定位复测费，工程点交费，场地清理费等。

（5）施工间接费是指施工单位为组织和管理工程施工所发生的全部支出，包括施工单位管理人员工资、职工福利费、办公费、差旅费、交通费、行政管理用固定资产折旧修理费、低值易耗品摊销、财产保险费、劳动保护费、民工管理费等。如搭建有为工程施工所必需的生产、生活用的临时建筑物、构筑物及其他临时设施，还应包括临时设施摊销费。

上述材料费、人工费、机械使用费和其他直接费，由于直接耗用于工程的施工过程，叫作直接费，可以直接记入“合同履约成本——工程施工”账户和各项工程成本。施工间接费由于属于组织和管理工程施工所发生的各项费用，要按照一定标准分配计入各项工程成本，叫作间接费，在核算上应先将它记入“施工间接费用”账户，然后按照一定标准分配计入各项工程成本。

4.1.3　科目设置

工程施工成本核算对象和成本项目设置工程施工成本明细分类账进行工程成本明细分类核算，具体会计科目设置参考，见表4-1。

续上表

续上表

4.1.4　材料费的核算

各项工程耗用的主要材料和结构件，通常通过“领料单”“退料单”“已领未用材料清单”“大堆材料耗用单”等材料凭证汇总计算。“已领未用材料清单”是对下月需要继续使用的月末施工现场存料，在月末由各施工队组按各项工程用料分别盘点后填制，应从当月领用材料总额中减去借以计算该月材料耗用额的材料凭证。大堆材料是指砖、瓦、砂、石等材料。这些材料常有几个单位工程共同耗用，领用次数又多，很难在领用时逐一加以点数，往往采用“算两头、轧中间”的办法，来定期计算其实际用量。即对进场的大堆材料进行点数后，日常领用时不必逐笔办理领料手续，月末先计算定额耗用量。

本月定额耗用量=∑（本月完成工程量×材料消耗定额）

再通过盘点求得实际耗用量，差异数量和差异分配率：

本月实际耗用量=月初结存数量+本月收入数量-月末盘点数量

差异数量=本月实际耗用量-本月定额耗用量

差异分配率=差异数量÷本月定额耗用量×100％

然后，求得各项工程实际耗用大堆材料数量和计划价格成本：

某项工程实际耗用大堆材料数量=该工程定额耗用量×（1±差异分配率）

某项工程实际耗用大堆材料的计划价格成本=该工程实际耗用大堆材料数量×计划单价

施工队组在施工过程中领用的周转材料，如模板、跳板、脚手架木等，一般可在领用时填制“领料单”，先将其成本记入各项工程成本。于工程完工时，再填制“退料单”将实际盘存数冲减工程成本。对租赁的周转材料，其租赁费可根据租赁费用账单记入各项工程成本。

采用自营方式进行建筑安装工程施工的开发项目，其发生的各项建筑安装支出，一般可直接计入开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本科目。

如果开发大型建筑安装工程，可以设置“合同履约成本——工程施工”“施工间接费用”等科目，月末再转入开发成本——建筑安装工程费。

【例4-1】世通房地产有限公司自行开发建设绿苑小区，2×21年1月23日采购建筑材料一批价值130万元，取得增值税专用发票注明金额16.9万元。材料款已转账支付。

借：合同履约成本——工程施工——建筑材料　　1300000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　169000

贷：银行存款　　1469000

1月31日，施工项目地领用建筑材料70万元。

借：开发成本——建安工程费　　700000

贷：合同履约成本——工程施工——建筑材料　　700000

备注：如果开发大型建筑安装工程，可以借记“合同履约成本”科目。

4.1.5　人工费的核算

工程成本中的人工费，对计件工人的工资，可直接根据“工程任务单”中工资总额，汇总计入各项工程的成本。

“工程任务单”是施工员根据施工作业计划于施工前下达给工人班组的具体工作通知，也是用以记录实际完成工程数量、计算奖金或计件工资的凭证。通常于施工前由施工员会同定额员根据施工作业计划和劳动定额，参照施工图纸，分班组签发。任务单中工程完工后，施工员应根据工程任务单中规定的各项条件进行检查，并会同质量检查员进行验收，评定质量等级。实际验收数量与签发的工程数量有出入时，应查明原因并经领导批准后才能结算。每月签发的工程任务单，应于月末全部进行结算。如某些工程尚未全部完工，即将其完工部分按估计数进行结算，未完工部分可结合下月施工作业计划中的工程任务，再签发给原来的班组，使当月完成的工程和当月应发的工资奖金于当月结算。

对计时工人的工资和职工福利费，可根据按工程项别汇总的工时汇总表中各项工程耗用的作业工时总数和各该施工单位的平均工资率计算。所谓施工单位平均工资率，就是以月份内各该施工单位建筑安装工人作业工时总和，除建筑安装工人作业工时总和所得的商数，计算公式如下：

某施工单位平均工资率（元/时）=月份内施工单位建筑安装工人工资总额÷月份内该施工单位建筑安装工人作业工时总和

用施工单位平均工资率乘以各项工程耗用的工时，就可算得各项工程在某月份内应分配的人工费：

各项工程分配的人工资=该项工程耗用工时×施工单位平均工资率

【例4-2】平安房地产有限公司第二建筑队承接玫瑰公寓部分项目精装修工程。工程施工任务单，见表4-2。

支付第二建筑队人工费计入开发成本。

借：开发成本——建筑安装工程费——公共部位精装修费　　1430000

贷：应付职工薪酬　　1430000

【例4-3】2×21年1月，锦乡房地产有限公司下属第一工程队承建甲、乙两个施工项目，分别核算工程成本。本月发生的业务如下。

（1）本月为拆除旧厂房支付计时工资234000元，甲项目耗用10天，乙项目耗用15天。

工资分配标准=234000÷（10+15）=9360（元）

甲项目：10×9360=93600（元）

乙项目：15×9360=140400（元）

编制会计分录如下：

借：合同履约成本——工程施工——甲项目（人工费）　　93600

　　　　　　　　　　　　　　——乙项目（人工费）　　140400

贷：应付职工薪酬——工资　　234000

（2）本月为搅拌混凝土支付计件工资48000元，甲项目耗用14吨，乙项目耗用6吨。

工资分配标准=48000÷（14+6）=2400（元）

甲项目：14×2400=33600（元）

乙项目：6×2400=14400（元）

编制会计分录如下：

借：合同履约成本——工程施工——甲项目（人工费）　　33600

　　　　　　　　　　　　　　——乙项目（人工费）　　14400

贷：应付职工薪酬——工资　　48000

4.1.6　机械使用费的核算

施工单位因采用机械化施工使用施工机械而发生的各项费用，应另行组织核算。因为使用施工机械而发生的机械使用费，单独记入工程成本的“机械使用费”项目。

机械使用费的内容，一般包括：

（1）人工费指机上操作人员的工资和职工福利费。

（2）燃料、动力费指施工机械耗用的燃料、动力费。

（3）材料费指施工机械耗用的润滑材料和擦拭材料等费用。

（4）折旧、修理费指对施工机械计提的折旧费、应付修理费和租入机械的租赁费。

（5）替换工具、部件费指施工机械使用的传动皮带、轮胎、胶皮管、钢丝绳、变压器、开关、电线、电缆等替换工具和部件的摊销费和维修费。

（6）运输装卸费指将施工机械运到施工现场、运离施工现场和在工地范围内转移的运输、安装、拆卸及试车等费用，若运往其他施工现场，运出费用由其他施工现场的工程成本负担。

（7）辅助设施费指为使用施工机械建造、铺设的基础、底座、工作台、行走轨道等费用。施工机械的辅助设施费，如数额较大，可先记入“待摊费用”账户，然后按照现场施工期限分次从“待摊费用”账户转入“工程施工——机械使用费”账户，摊入各月工程成本。

（8）养路费、牌照税指为施工机械如铲车、压路机等缴纳的养路费和牌照税。

（9）间接费指机械施工队组织机械施工、管理机械发生的费用和停机棚的折旧、修理费。

至于施工机械所加工的材料，如搅拌混凝土时所用的水泥、砂、石等，应记入工程成本的“材料费”项目；为施工机械担任运料、配料和搬运成品工人的工资，应记入工程成本的“人工费”项目；土建施工队因组织机械施工而发生的有关管理费，一般应记入“施工间接费用”的有关项目，不列作施工机械使用费。

机械使用费的总分类核算，应先在“合同履约成本——工程施工——机械使用费”账户进行。施工单位发生的各项机械使用费，都要自“库存材料”“低值易耗品”“材料成本差异”“应付职工薪酬”“银行存款”“累计折旧”等账户的贷方转入“合同履约成本——工程施工——机械使用费”账户的借方，作如下分录入账：

机械使用费的明细分类核算，对大型机械可按各机械分别进行；对中型机械一般可按机械类别进行。至于那些没有专人使用的小型施工机械，如打夯机、卷扬机、砂浆机、钢筋木工机械等的使用费，可合并计算它们的折旧、修理费。

机械使用费的分配，一般都以施工机械的工作台时（或工作台班或完成工作量）为标准。各施工机械对各项工程施工的工作台时，可以根据各种机械的使用记录，在“机械使用月报”中加以汇总。

台班作为工程中的常用单位，是指机器设备单位时间利用情况的一种复合计量单位。台班由“台”和“班”组成，“台”是指机械设备的单位，如：“一台汽车，两台挖掘机等”；“班”是指“工作按时间分成的段落”，比如“夜班、白班、三班倒等”，依照我国的工作时段规定，一个“班”指8个小时的工作时段。

合同计价标准约一般定为：每台班定额8小时，现场实际工作不足4小时按0.5个台班计费；超过4小时不足8小时以内为1台班；连续作业超过8小时后，超出部分工作时间按小时计费，不足一小时按一小时计算。

根据机械使用费明细分类账记录的机械使用费合计数和机械使用月报中各项工程的工作台时，就可通过下列算式将机械使用费进行分配。

某项工程应分配的机械使用费=该项工程使用机械的工作台时×机械使用费合计÷机械工作台时合计

对于各种中型机械的机械使用费的核算，也可不分机械种类进行。在这种情况下，对于各项工程应分配的机械使用费，可在月终根据机械使用月报中各种机械的工作台时合计分别乘该种机械台时费计划数，求得当月按各种机械台时费计划数计算的机械使用费合计，然后与当月实际发生的机械使用费合计数比较，求得机械使用费实际数对按台时费计划数的百分比，再将各项工程按台时费计划数计算的机械使用费进行调整。

某项工程应分配的机械使用费=∑（该工程使用机械的工作台时×机械台时费计划数）×实际发生的机械使用费÷∑（机械工作台时合计×该机械台时费计划数）

【例4-4】亚光房地产有限公司承建甜水园小区，采用起重机和土方机械液压挖掘机进行作业。起重机的台时费计划数为30元，土方机械液压挖掘机的台时费计划数为42元。本月实际发生机械使用费44100元。根据施工项目计划，资料如下。

各种施工机械按台时费计划数计算的机械使用费合计金额，见表4-3。

（1）计算机械使用费实际数对按台时费计划数计算的百分比。

44100÷45000×100％=98％

（2）将各项工程按台时费计划数计算的机械使用费按实际数加以调整。

假设1号单元楼建筑工程按各机械工作台时和按台时费计划数计算的机械使用费合计数为102000元，则应分配的机械使用费为：

102000×98％=99960（元）

对于分配于各项工程成本的机械使用费，应自“合同履约成本——工程施工——机械使用费”账户的贷方转入“合同履约成本——工程施工”账户的借方，并记入各项工程成本的“机械使用费”项目：

借：合同履约成本——工程施工　　44100

贷：合同履约成本——工程施工——机械使用费　　44100

对于小型施工机械的折旧、修理费，可于月末按各项工程的工料费或工作量的比例，分配计入各项工程成本的“机械使用费”项目。

【例4-5】2×21年2月，瀛海房地产有限公司下属第一工程队承建甲、乙两个施工项目，分别核算工程成本。本月机械使用费分配见表4-4。

续上表

根据上表，对甲项目应分摊的机械使用费编制会计分录如下：

借：合同履约成本——工程施工——甲项目（机械使用费）　　127400

贷：机械作业——塔式吊车　　19200

　　　　　　——混凝土搅拌车　　45000

　　　　　　——平地机　　63200

根据上表，对乙项目应分摊的机械使用费编制会计分录如下：

借：合同履约成本——工程施工——乙项目（机械使用费）　　91500

贷：机械作业——塔式吊车　　21600

　　　　　　——混凝土搅拌车　　22500

　　　　　　——平地机　　47400

4.1.7　其他直接费的核算

工程成本中的“其他直接费”，是指在施工现场直接发生但不能记入“材料费”、“人工费”和“机械使用费”项目的其他直接发生的费用，主要包括：

（1）施工过程中耗用的水、电、风、汽费；

（2）冬、雨季施工费包括为保证工程质量，采取保温、防雨措施所需增加的材料、人工和各项设施费用；

（3）因场地狭小等原因而发生的材料搬运费；

（4）土方运输费。

此外，还包括生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费等。

事实上，其他直接费是工程直接费用的组成部分。在计算建筑安装工程造价时，按规定的取费率计算，也可直接计入预算定额分项中，但不得重复计算。在实际工作中，其他直接费中的一些费用很难与施工生产中发生的正常的人工费、材料费区分清楚，可按照费率计取计入“人工费”“材料费”等成本项目内核算。为了使实际成本与预算定额的口径一致，在编制成本报表时，应将预算成本的成本项目按照要求进行调整。

【例4-6】2×21年3月，宏大建筑有限公司承担某商业公司办公大楼A座、B座其他直接费用总计，其中，发生工程电费18900元，总用电度数37800度；工程水费91250元、用水36500吨、场地清理费84500元，按工料成本比例分配。根据上述资料和施工统计资料编制“其他直接费分配表”见表4-5。

根据“其他直接费分配表”，会计分录如下。

（1）分配电费。

借：合同履约成本——工程施工——合同成本（办公楼A座，其他直接费）　　10700

　　　　　　　　　　　　　　——合同成本（办公楼B座，其他直接费）　　8200

贷：银行存款　　18900

（2）分配水费。

借：合同履约成本——工程施工——合同成本（办公楼A座，其他直接费）　　47500

　　　　　　　　　　　　　　——合同成本（办公楼B座，其他直接费）　　43750

贷：银行存款　　91250

（3）分配场地清理费。

借：合同履约成本——工程施工——合同成本（办公楼A座，其他直接费）　　42000

　　　　　　　　　　　　　　——合同成本（办公楼B座，其他直接费）　　42500

贷：应付账款　　84500

【例4-7】2×21年4月，宏大建筑有限公司建设厂房，石材需要二次搬运，发生搬运费9080元；为砖墙混凝土发生测试费12000元，领用雨布3000米，价款4000元。编制会计分录如下。

借：合同履约成本——工程施工——合同成本（厂房，其他直接费）　　9080

贷：应付职工薪酬　　9080

借：合同履约成本——工程施工——合同成本（厂房，其他直接费）　　12000

贷：库存现金　　12000

借：合同履约成本——工程施工——合同成本（厂房，其他直接费）　　4000

贷：周转材料——低值易耗品　　4000

4.1.8　施工间接费用的核算

工程成本中除了上述的各项直接费外，还包括施工单位组织施工、管理所发生的各项费用。这些费用，虽为组织施工、管理所必需，但是不能确定其为某项工程成本所应负担，因而无法将它直接计入各项工程成本。为了简化核算手续，都将它先记入“施工间接费用”账户，然后将它分配计入各项工程成本。

施工间接费用的内容，一般包括：

（1）管理人员工资，是指施工单位管理人员的工资、工资性津贴、补贴等。

（2）职工福利费，是指实际发生的福利费不超过施工单位管理人员工资总额的一定比例（目前为14％）的职工福利费可在企业所得税税前扣除。

（3）折旧费，是指施工单位施工管理使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等的折旧费。

（4）修理费，是指施工单位施工管理使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等的经常修理费和大修理费。

（5）工具用具使用费，是指施工单位施工管理部门使用不属于固定资产的工具、器具和检验、试验、消防用具等的购置，摊销和修理费。

（6）办公费，是指施工单位管理部门办公用的文具、纸张、账表、印刷、邮电、书报、会议、水电、烧水和集体取暖用煤等的费用。

（7）差旅交通费，是指施工单位职工因公出差、调动工作的差旅费、外勤补助费、市内交通和误餐补助费、上下班交通补贴、职工探亲路费、职工离退休退职一次性路费、工伤人员就医路费，以及施工单位管理部门使用的交通工具的油料、燃料、养路费、牌照费等。

（8）劳动保护费，是指用于施工单位职工的劳动保护用品和技术安全设施的购置、摊销和修理费，供职工保健用的解毒剂、营养品、防暑饮料、洗涤肥皂等物品的购置费和补助费以及工地上职工洗澡、饮水的燃料费等。

（9）其他费用，是指上列各项费用以外的其他间接费用。

施工单位发生的间接费用，在总分类核算上，应在“施工间接费用”账户进行。发生的各项施工间接费用，都要自“原材料”“周转材料”“材料成本差异”“应付职工薪酬”“银行存款”“库存现金”“累计折旧”等账户的贷方转入“施工间接费用”账户的借方。

【例4-8】2×21年4月，宏大建筑有限公司行政管理部门当月领用墙体涂料40公斤，共计8000元；应付管理人员工资87500元；购买办公用品1000元，用银行存款支付；计提计算机折旧费用9640元。

借：施工间接费用　　106140

贷：原材料——墙体涂料　　8000

应付职工薪酬　　87500

银行存款　　1000

累计折旧　　9640

如施工单位搭建有为进行施工所必需的生产和生活用的临时宿舍、仓库、办公室等临时设施，应将其搭建支出先记入“递延资产”账户，然后分月摊销记入“施工间接费用”账户。

施工间接费用的明细分类核算，应按施工单位设置“施工间接费用明细分类账”，将发生的施工间接费用按明细项目分栏登记。

每月终了，应对施工间接费用进行分配。

某项工程本期应分配的施工间接费用=本期实际发生的施工间接费用×该项工程本期实际发生的直接费（或人工费）×该项工程规定的施工间接费用定额÷∑[各项工程本期实际发生的直接费（或人工费）×各项工程规定的施工间接费用定额]

在实际核算工作中，对于施工间接费用的分配，往往先计算本期实际发生的施工间接费用对按施工间接费用定额计算的施工间接费用的百分比，再将各项工程按定额计算的施工间接费用进行调整，即将上列算式改为：

某项工程本期应分配的施工间接费用=[该项工程本期实际发生的直接费（或人工费）×该项工程本期规定的施工间接费用定额]×本期实际发生的施工间接费用÷∑[各项工程本期实际发生的直接费（或人工费）×各项工程规定的施工间接费用定额]

【例4-9】2×21年4月，宏大建筑有限公司开发景帝园12号楼、13号楼、14号楼，发生施工间接费用103600元，各项工程在5月内发生的直接费和施工间接费用定额，见表4-6。

各幢楼分配施工间接费用如下：

12号楼应分配的施工间接费用=128000×5％×103600÷（128000×5％+224000×5％+240000×5％）

　　　　　　　　　　　　　=6400×[103600÷（6400+11200+12000）]

　　　　　　　　　　　　　=6400×（103600÷29600）

　　　　　　　　　　　　　=22400（元）

13号楼应分配的施工间接费用=224000×5％×103600÷（128000×5％+224000×5％+240000×5％）

　　　　　　　　　　　　　=11200×[103600÷（6400+11200+12000）]

　　　　　　　　　　　　　=11200×（103600÷29600）

　　　　　　　　　　　　　=39200（元）

14号楼应分配的施工间接费用=240000×5％×103600÷（128000×5％+224000×5％+240000×5％）

　　　　　　　　　　　　　=12000×[103600÷（6400+11200+12000）]

　　　　　　　　　　　　　=12000×（103600÷29600）

　　　　　　　　　　　　　=42000（元）