3.5 长期股权投资核算方法的转换及处置

3.5.1 长期股权投资核算方法的转换

（一）权益法转公允价值计量

权益法转公允价值计量，具体如表3-11所示。

表3-11 权益法转公允价值计量的会计处理

【例3-15】甲公司持有乙公司30%有表决权的股份，因能够对乙公司的生产经营决策施 加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2×20年10月，甲公司将该项投资中的50% 对外出售，取得价款1800万元。相关手续当日完成。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为300万元，其他综合收益为200万元（性质为被投资单位的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累积公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。剩余股权的公允价值为1800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司应进行以下账务处理：

（1）确认有关股权投资的处置损益。

（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入投资收益。

（3）由于终止权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入投资收益。

（4）剩余股权投资转为交易性金融资产，当天公允价值为1800万元，账面价值为1600万元，两者差异应计入当期投资收益。

（二）成本法转公允价值计量

成本法转公允价值计量，具体如表3-12所示。

表3-12 成本法转公允价值计量的会计处理

续表

【例3-16】甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为1200万元，按成本法核算。20×8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得价款为1800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下。

（1）出售股权：

（2）剩余股权的处理：

【例3-17】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产，投资成本为900万元。20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为400万元。

【板书】

（三）公允价值转权益法核算

追加投资日长期股权投资的初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资成本

原持有的股权投资分类为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应计入留存收益。

【例3-18】20×6年3月1日，甲公司又以1800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。

【分析】本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1300万元，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益400万元转入留存收益。

甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3100万元（1300＋ 1800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2640万元（12000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。

甲公司对上述交易的会计处理如下：

（四）公允价值计量或权益法转为成本法核算

公允价值计量或权益法转为成本法核算，具体如表3-13所示。

表3-13 公允价值计量或权益法转为成本法核算的会计处理

（五）成本法转权益法

因处置投资导致对被投资单位的影响能力下降，由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制（对合营企业投资）的，投资企业应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理（见表3-14）。

表3-14 成本法转权益法的会计处理

【例3-19】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下。

（1）甲公司个别财务报表的处理

①确认部分股权处置收益

②对剩余股权改按权益法核算

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%+30）。

（2）甲公司合并财务报表的处理

合并财务报表中应确认的投资收益=（480+320）-净资产[（500+75）+100]×100%+0=125（万元）；

或=（480+320）-可辨认净资产（500+75）×100%-归属于甲公司的商誉100×100%+0=125（万元）。

由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

3.5.2 长期股权投资的处置

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

【例3-20】A企业原持有B企业40%的股权，2×20年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。

（1）A企业确认处置损益的账务处理为：

（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。