3.4 后续计量之权益法

3.4.1 权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。

权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。

3.4.2 权益法的核算

（一）初始投资成本的调整

初始投资成本小于取得时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，记入“营业外收入”科目；如果大于该份额，则不需要调整，会计处理如表3-5所示。

表3-5 初始投资成本的调整

【例3-8】A企业于2×20年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750（22500×30%）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：

（二）投资收益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。具体调整情形如表3-6所示。

表3-6 投资收益的确认处理

【例3-9】甲公司于2×20年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除表3-7所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表3-7 被投资企业净利润调整基础数据

假定乙公司于2×20年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为O。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）。

存货账面价值与公允价值的差额应调整减少的利润=（1050-750）×80%=240（万元）

注：从乙公司角度来看，出售存货时，乙公司应做如下账务处理。

相对于甲公司，其对乙公司的会计处理按照购买日净资产的公允价值持续计算，即此时存货在甲公司合并财务报表上的账面价值为1050万元，从甲公司合并财务报表角度来看，应做如下账务处理：

由于取得投资时乙公司存货的账面价值低于其公允价值，在存货售出时，结转入营业成本的金额低于其按照公允价值计算的金额（成本少记），从而使得利润偏高，所以，甲公司在确认应享有乙公司的投资收益时，在乙公司个别报表账面净利润的基础上，应当对乙公司由于存货账面价值低于公允价值少记成本而导致利润多记的部分进行调整，即调减利润240（1050×80%-750×80%）万元。

此处特别需要注意的是，存货的账面价值与公允价值的差额影响成本而非收入。存货售出时的价格影响营业收入。

固定资产账面价值与公允价值的差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元）

无形资产账面价值与公允价值的差额应调整增加的摊销额=l200÷8-1050÷10=45（万元）

调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）

甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）

确认投资收益的账务处理如下：

【例3-10】甲企业于2×19年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×19年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2×19年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2×19年实现净利润3200万元。假定不考虑所得税因素。

该项交易产生未实现内部交易利润400（1000-600）万元，甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2×19年净损益时，应进行以下账务处理：

进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

假定在2×20年，甲企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2×20年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。

【例3-11】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。2×20年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至2×20年资产负债表日，该商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×20年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400（1000-600）万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

注：该笔会计分录是甲公司在乙公司个别报表基础上编制合并报表时的调整分录，不在会计账簿中记录。

（三）超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，原则上应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。首先冲减长期股权投资，然后是长期应收款，然后是预计负债，最后是备查账簿。如果实现了盈利就原路返回。超额亏损的冲减路径如图3-4所示。

图3-4 超额亏损的冲减路径

【例3-12】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。2×20年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6000万元。乙企业2×21年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2400万元。

如果乙企业当年度的亏损额为18000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位 净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6000万元，超额损失在账外进行备查登记。在确认了6000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应 收乙企业的长期应收款2400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品 购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1200万元的情况下，应以长期应收款的账面 价值为限进一步确认投资损失1200万元。甲企业应进行的账务处理为：

（四）其他综合收益的处理

在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动，也会影响被投资单位所有者权益总额，进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额。会计处理如表3-8 所示。

表3-8 其他综合收益的账务处理

【例3-13】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益的金额为1200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：

（五）被投资单位所有者权益其他变动的处理

投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值并增加或减少其他资本公积。被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等，具体可见表3-9。

表3-9 被投资单位所有者权益其他变动的处理

【例3-14】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司捐赠给B公司1000万元，该捐赠实质上属于资本性投资，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：

（六）取得现金股利或利润的处理

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，会计处理可见表3-10。

表3-10 取得现金股利或利润的处理