第七节 不能抵扣的进项税额

增值税一般纳税人，计算当期应纳增值税额，是用当期销项税额减去当期进项税额。通常情况下，只要符合增值税的规定，进项税额都允许抵扣。但是某些特殊情形下，进项税额是不允许抵扣的。本教材将不能抵扣进项税的情形分为以下三类：

一、纳税人身份不符合增值税规定

（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

（2）除另有规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。

这两种情形下，虽然是一般纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，但不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

上述所称的“不得抵扣进项税额”是指纳税人在停止抵扣进项税额期间发生的全部进项税额，包括在停止抵扣期间取得的进项税额、上期留抵税额以及经批准允许抵扣的期初存货已征税款。纳税人经税务机关核准恢复抵扣进项税额资格后，其在停止抵扣进项税额期间发生的全部进项税额不得抵扣。

二、增值税扣税凭证不符合增值税规定

纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证不符合规定的情形在实务中比较多样，现将其分为以下几种：

（一）增值税扣税凭证不属于法定的增值税扣税凭证范围

目前法定的增值税扣税凭证有六种，包括增值税专用发票（包括税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、完税凭证以及道路、桥、闸通行费发票。除上述六种票据之外，其他票据是无法用于抵扣进项税额的。

（二）增值税专用发票开具不符合规定

开具增值税专用发票有严格的规定，每项信息的填列必须合规合法。专用发票开具不符合要求的情况有很多，常见的有：汇总开具发票销售清单不符合规定；发票备注栏不符合规定；税率或征收率开具不符合规定；发票专用章不符合规定；购买方的开票信息不准确（名称不对、纳税人识别号不对、地址电话不对、开户行及账号不对等）；票面字迹不清楚、压线、错格；增值税发票票面印制代码与系统打印代码不一样（发票未按顺序填开）等。

（三）取得虚开的增值税扣税凭证

销售方开具增值税发票时，发票内容应按照实际销售情况如实开具，不得根据购买方要求填开与实际交易不符的内容。这样的发票是不允许抵扣进项税额的。

（四）扣税凭证资料不齐全

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（五）取得走逃（失联）企业异常增值税扣税凭证

增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先做进项税额转出；已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。

三、不符合配比原则而不得抵扣的进项税额

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目以及集体福利或者个人消费的购进货物、加工及修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

购进货物、加工及修理修配劳务、服务、无形资产、不动产用于集体福利或个人消费，不属于视同销售行为，因此其进项税额不能抵扣；免征增值税项目，即不征收增值税的项目，由于增值税是链条税，因此不计算销项税额，也就不能抵扣进项税额；实行简易计税方法计税的项目，不能抵扣进项税额。

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工、修理修配劳务和交通运输服务。

（3）非正常损失的产品、产成品耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工及修理修配劳务和交通运输服务。

（4）非正常损失的不动产，以及该不动产耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（5）非正常损失的不动产在建工程耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

增值税将人为原因导致的损失称为非正常损失，这类损失对应的进项税额不允许抵扣。自然灾害等不可抗力造成的损失称为正常损失，正常损失的进项税额是可以抵扣的。

（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

四、不得抵扣进项税额的增值税处理

根据上述内容，增值税的进项税额在很多情形下无法抵扣，对于不能抵扣的进项税额，在增值税计税时有两类处理方法：

（一）购入时不予抵扣

即在购入货物、服务、无形资产、不动产时，符合上述不能抵扣进项税额的情形时，在计税时不能计入当期进项税额进行抵扣。

（二）进项税额已经抵扣，但之后改变用途、发生非正常损失等，做进项税额转出处理

所谓增值税进项税额转出是将那些按税法规定不能抵扣，但购进时已抵扣的进项税额如数转出。如果发生上述不能抵扣进项税额的情形，应将前期已经抵扣过的进项税额从当期进项税额中转出，即减少当期的进项税额。增值税进项税额转出方法有三种：直接计算转出法、还原计算转出法和净值计算转出法。

1．直接计算转出法

即将前期已经抵扣的进项税额直接计算出来，并从当期进项税额中转出。该方法适用于非正常损失、改变用途等造成的进项税额不能抵扣的情形。

2．还原计算转出法

所谓还原计算是指计算应转出进项税额时，无法直接确定应转出销售额，可以通过一定的换算方式间接计算出进项税转出额。该方法适用于免税农产品的进项税额转出。购进免税农产品时，通常情形下需要计算抵扣，如果计算抵扣过的免税农产品发生非正常损失，或者改变用途不能抵扣进项税额时，需要做进项税额转出。

买价=账面成本÷（1-10%）

进项税转出额=买价×10%

3．净值计算转出法

该方法适用于购入的且已经抵扣过进项税额的固定资产、无形资产、不动产发生非正常损失或者用途转变，转出已抵扣的进项税额时，需要按照净值计算转出额。

进项税转出额=固定资产、无形资产、不动产净值×税率

固定资产、无形资产或者不动产净值是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

（三）购进的货物、服务、无形资产、不动产同时用于应税项目和非应税项目，分解计算不得抵扣的进项税额

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：