第二节 文献综述

社会保障税是随着社会保障制度的建立而逐步产生和发展的。对于社会保障税的起源，萧明同认为，其始于19世纪初普鲁士铁血宰相俾斯麦建立的社会保障制度，但其真正发展始于“二战”之后。而李建平等认为，社会保障税起源于1935年美国联邦政府通过立法开征的工薪税或工资税，现在已成为西方国家的主要税种之一。

一、社会保障税的定义

关于社会保障税的定义，我国学者给出了以下几种解释。唐腾翔认为，社会保障税，亦称社会保险税，或称社会保障缴款，有的国家把薪给税与社会保障税作为一个税种征收，前者与后者的性质相通。周连奇等认为，社会保障税是为了筹集特定的社会保障款，对一切发生工薪收支的雇主、雇员，就其取得的工薪为课征对象征收的一种税。傅京燕认为，社会保险税是国家为确保用于各种社会保险所需资金对雇主或企业及受益人征收的一种税。刘植才等认为，社会保障税是一种按受益原则，主要是对于薪金和工资所得（劳动所得）课税，专项用于社会保障方面的直接税种。赵志坚认为，社会保障税是用于筹集社会保障体系所需资金的一种税收或税收形式的缴款。陈诚等认为，社会保障税指以企业的工资支付额为课征对象，由职工和雇主分别缴纳，税款主要用于各种社会福利开支的一种目的税。

有学者将是否具有强制性作为定义社会保障税的重要标准。如庞凤喜认为，税收具有强制性、规范性及非直接偿还性。社会保障缴款无论称“费”或称“税”，都具备税收的所有基本特征，其本质都是税收。大卫·威廉姆斯（DavidWilliams）认为，强制性是社会保障税的本质特征，所以，如果一种社会保障缴款是自愿的，那么这种缴款就不是税收。如果它是强制性的，那么它就是税收。所以他认为，新加坡强制性的社会保险储蓄也是税收。迪尔洛特（Dilont）认为，政府所运营的所谓“保险般的”“公平的”社会保险方案，其缴款性质在某种程度上像是一种缴费。而在实际操作中，该方案几乎都有再分配性质，所以这种社会保险制度其实是社会再分配的一部分。因此，任何社会的“缴款”看起来更像是税收。

二、社会保障税的性质

萧明同认为，社会保障税在征收中普遍具有强制性和固定性，虽有偿还性，但事实上与税收“三性”无异。谭泰乾认为，社会保障税是属于特定目的的专项税种，兼有财政税和费双重性质。黄瑞芹等认为，社会保障税的性质定位是一种对物税和直接税。于团叶等认为，社会保障税在对收入变化上有累退性，在资金使用上有有偿性，在功能上有再分配性，在所得税的组合上有公平性和效率性。龙卓舟认为，政府征收的税款的本质是有偿的，只不过这种偿还是非对应性的，因而具有有偿性质的社会保险缴款与一般税收无本质上的区别。

三、我国现行社会保障缴费制存在的问题

（1）社会保障费征收缺乏刚性。向贤敏提出，我国现行的社会保障基金的筹集，是由各地政府制定标准和办法进行，征收因缺乏应有的法律保障而刚性不足。再加上依靠行政手段进行征收，征收力量不足，手段软化，对征收对象的约束力较差，使征缴相当困难。这种不规范、不统一、缺乏刚性的筹资方式，使社会保障基金不能及时筹集到位，影响了社会保障作用的发挥。

（2）社会保障基金管理存在很大的不规范性。邓爱红等认为，我国现有社会保障制度无论是在征收经费方面抑或是在资金管理方面均缺乏系统性及规范性。刘文波等解释道，由于采取行政方式，各地按具体情况征收统筹基金，而统筹的范围层次以市县为主，省、地、县各种层次均有。因此，交纳统筹基金的比例和计算办法，不同地区、不同所有制性质均存在差异，这导致了一个突出问题，即各地各自为政，各地方财政和企业的负担水平极不平衡。

（3）社会保障统筹层次低。张磊认为，由于各地自行规定缴费政策，因此无法实现高层次统筹。统筹层次低，造成社会保险基金抗风险能力差、基金调剂功能弱，导致离退休人员的基本养老金按时发放困难，并影响劳动力的合理流动与配置。李萍也认为，即使在省级统筹模式下，各地区的经济发展水平不同，各地区的养老保险负担畸轻畸重，一些养老保险负担重的地区入不敷出，由中央政府建立一定的省级调剂基金，虽能缓解一时的资金短缺问题，但不能从根本上解决问题。低的统筹层次，必然造成社保基金抗风险能力差，基金调剂功能弱，不利于公平竞争环境的形成，有悖于为劳动力的合理流动提供社会保障的初衷。

（4）社会保障基金管理缺乏约束机制。陆解芬认为，我国目前以统筹缴费方式获得的社保资金，管理水平较低、资金管理权责不清，缺乏有效的监督，非法挤占、挪用社保资金现象时有发生。究其原因，主要是我国社会保障基金的管理制度重收入轻支出，把重点放在扩大覆盖面和提高收缴率上，却忽视有关支出管理的制度规定，给社会保障基金的违规支出、挪用、挤占甚至是贪污等问题留下了空间。

（5）社会保障名义费率高而实际费率低。吴俊培等认为，在市场发育尚不成熟的我国，劳动报酬工资化、货币化程度不高，统计工序繁杂，使得缴费工资总额往往小于统计工资总额及实际工资总额。费基缩小必然导致名义费率偏高，收缴困难。

（6）社会保障基金收支缺口大。邓爱红等认为，当前社会保障费的征收存在严重的拖欠、偷逃、拒缴等问题。许多国有、集体企业经营处于停产、半停产和破产状态，从而影响了社会保障费的征缴；私营企业、独资企业的经营者则往往出于自身利益，不积极给员工办理参保手续；而个体工商户由于其自身缺乏参保意识，易造成社会保障费的拖欠、偷逃、拒缴等问题。且我国当前社会保障机构人员编制少，对社保资金的征缴缺乏必要的人力和物力、执法过程中缺乏法律依据，同时，劳动监察部门、工商以及司法机关等部门也未能给予有效的配合，给经费征缴带来很大的困难。

四、对我国社会保障费改税的态度

我国学者关于社会保障费改税的争论，可分为支持与反对两派。

（一）支持我国进行社会保障费改税

蒲晓红赞成我国征收社会保障税，认为开征社会保障税是保证社会保障基金按时、足额征缴的最有效方式。

齐海鹏等认为，社会统筹缴费方式在实际执行中导致了社会保险的覆盖面窄、统筹层次低、基金管理缺乏制约机制、社会保障机构的职能出现偏差等问题；当前社会保障统筹体制与财政管理体制还不协调，既影响了基金的收缴，也影响了基金的调剂使用，所以，开征社会保障税是加强社会保障基金筹资管理的必然选择。

李青等认为，现行社会保障费的统筹制度存在着许多问题，如：社会保障费征收缺乏刚性，不同地区、不同行业、不同所有制企业的统筹参加者的负担不均衡，社会保障费管理存在不规范等。而社会保障费改税之后，上述问题都可以得到较为有效的解决。

沈卫国对江苏、安徽两省进行了关于社会保障费改税问题的专题调研后，提出社会保障费改税符合马克思的社会必要扣除理论，符合国际通行做法，有利于发展市场经济和保持社会稳定。并且，目前我国社会保障费改税已具备了广泛的社会基础。

阮班会认为，我国现行的社会保障制度存在的主要问题仍然是社会保险费用的来源问题，它的根本原因在于基金的征收依据是企业工资总额和职工工资，基金来源局限于企业职工，这是基金制度所无法解决的。为了建立满足社会主义市场经济需要的稳固的社会保障体系，必须开征社会保障税，拓宽社会保障资金的来源渠道。

王小卓等认为，与其他转轨国家一样，中国在养老保险制度转型过程中产生了大量的隐性债务，寻求解决隐性债务的融资渠道便成为十分迫切的任务。在诸种措施中，税收所起的作用主要在于建立社会保障税，为解决隐性债务提供制度性的基础。

胡鞍钢认为，建立全国统一的、基本的社会保障制度，必须开征统一的、强制性的社会保障税。同时他也提出，我国已具有开征社保税的基本条件。如，目前我国城镇人口实际收入水平已超过世界中下等收入国家水平，具备征收社会保障税的经济条件；我国城镇家庭实际储蓄率水平很高，征收社会保障税的潜力相当大；我国城镇居民实际征税率十分低下，中高收入家庭实际征税率也很低；开征社会保障税的政治阻力最小，是个人激励较大、易于征收的税种；增收社会保障税可以提高中央税收占GDP比重，从而提高中央政府在全社会调节居民收入分配的实际能力。

李兰英认为，发达国家的社会保障制度模式及改革措施为我国进一步完善现行的社会保障制度提供了借鉴，建立与我国经济发展水平相适应的社会保障体系，开征社会保险税是改革的必然选择。

陈小悦等认为，我国开征社会保障税势在必行。开征社会保障税，是政府转换职能、有效履行政府社会管理职责的需要，是广大劳动者生活安定、身体健康的需要和机构改革与企业改革的需要。开征社会保障税，由税务部门负责征收，有利于加强提高征缴率，保障社会保障基金按时、足额发放，能促进社会稳定；可以降低社会保障基金的筹集成本和适当减轻企业和个人负担；可以使国家财政对社会保障资金实行全过程的管理和监督。

谷成等以加拿大、德国、俄罗斯、美国、瑞典等国为例，分析了社会保障税的征收机构、纳税期限、资金管理后，认为我国社会主义市场经济的发展和企业经营机制的转换、人口老龄化周期的到来和家庭规模小型化的发展趋势，都要求完善我国目前的社会保障制度，而开征社会保障税是大势所趋。

曲顺兰从马克思的社会必要扣除理论出发，对我国社会保障税的开征进行了理论和现实的可行性分析，认为作为社会保障资金来源的一个重要渠道，社会保障税的开征已势在必行。

萧明同对实行社会保障税的国家进行了统计，在分析了各国社会保障税法的一般做法和社会保障税的国际发展趋势后，提出我国必须借鉴国际经验，抓紧制定社会保障税制。

傅京燕分析了世界各国社会保险的筹资方式后，认为开征社会保险税将有助于解决我国社会保险筹资中存在的诸多问题。并进一步提出，我国应开征具有上、下限的累退性的社会保险税。

吴俊培等认为，社会保障资金的筹集模式应同一国的国情、社会保障目标及社会保障方式相适应。我国社会保障基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄养老保险相结合的多层次的城镇企业职工养老保险制度体系的基本框架已具雏形，但我国目前的社会保险制度还很不完善，应借鉴德国、英国、美国、智利的社会保障筹资方式，结合我国国情，尽快开征社会保障税。

海南省地方税务局课题组认为，开征社会保障税是完善我国社会保障筹资方式的有效选择。在实践当中，现行社会保障基金统筹缴费的方式暴露出不规范、不统一和无法为社会保障提供稳定资金来源等弊端。开征社会保障税，应成为当前我国社会保障制度改革与完善的必由之路。

阎坤等认为，我国现行的社会保障收费制度越来越难以满足社会保障对资金的庞大需求，大量的单位和个人欠缴社会保障费，这种情况的出现必将成为进一步深化经济体制改革的绊脚石。因此，为了使社会保障有必要的资金，国家应尽早开征社会保障税。

丁芸等认为，现行的缴费方式在实践中存在诸如覆盖面小、法律保障层次低、征收制度规定不科学、筹集机制不规范等问题，造成了不同地区、行业、企业之间负担水平悬殊的矛盾，这不利于公平竞争环境的形成，阻碍了劳动力的合理流动，也使得我国社会保障资金的来源缺乏应有的保障，社会保障资金管理和收支平衡也存在巨大的困难。开征社会保障税能在社会保障资金的筹集、管理和使用等方面显示较大的优越性。

麦正华等认为，只有通过开征社会保障税，才能依法把社会保障资金及时足额征收上来，才能适应现代经济结构调整、现代经济运行、现代企业制度和经济转轨时期社会收入分配的要求。

王珏等认为，现行的缴费方式存在一些问题，如覆盖面小，实施范围窄，未体现社会保障的社会性；资金局部统筹，无法相互调剂，有碍公平与效率；筹资方式不规范，法制性不强，有严重的拖欠、拒缴现象；基金管理分散、混乱，缺乏必要监督等。这些问题导致社会保障筹资难以保证。而在我国现阶段，开征社会保障税时机已成熟，条件也已具备，是十分可行的。

汪柱旺等认为，目前我国社会保障制度建设要解决的首要问题是筹资问题，而社会保障税作为社会保障资金筹集的一种方式，无论从理论上还是从各国的实践来看都是一种良好的选择；通过应用生命周期理论，汪柱旺等推导出我国社会保障税的整体税率应定为31％。

周全林认为，开征社会保障税，将是当前完善我国社会保障制度、促进社会公平的有效途径。它有利于规范社会保障基金的筹集方式，加强征收力度；有利于充分体现国民待遇原则，提高劳动力资源的自由流动性；有利于扩大社会保障的覆盖面，真正发挥其社会“安全网”的兜底功能，促进社会公平。

郭海清针对农村的情况指出，资金缺乏是制约当前农村社会保障建设的最大瓶颈，而解决这一问题的根本办法是开征社会保障税，建立农村社会保障专项基金。

湖北省地方税务局课题组认为，我国近半数省、直辖市、自治区在社会保险费征管实践中已成功推行税式管理，所以进行社会保险费改税，以税收方式筹集社会保险资金是我国社会保险费筹资模式的理性选择。

龙卓舟认为，社会保险的强制性这一本质特征，决定了社会保险制度的筹资工具天然是税收，社会保障缴款与税收一样具有偿还的非对应性特征，社会保障缴款采用税收形式并无不当之处，中国应尽快开征社会保障税。

韩晓琴认为，现行社会保障基金筹集方式——统筹缴费无法为社会保障提供稳定的资金来源，开征社会保障税，应成为当前我国社会保障制度改革与完善的必由之路。

桑林认为，目前我国采取的缴费筹资制缴费不足，社会保险收支平衡困难，存在隐性债务和个人账户空账运行的问题，而开征社保税可以从根本上解决社会保险的筹资问题。

倪才龙等认为，现在我国已有了一定的经济基础，民众的社会保障意识已经达到了一定水准，相应的法治环境也已具备，这些都为我国开征社会保障税准备了条件。对于建立我国社会保障税制度，他们还建议采用比较适合我国国情的项目型社会保障税模式，并且，为了顺利建立和实施社会保障税制度，应当对我国现有的财政预算体系和所得税制度进行必要的调整。

吴晓琪等通过“逆向选择”和“博弈论”中的占优策略均衡等分析方法，分析了我国采用社会保障费缴纳方式存在着无法克服的弊端，认为征收社保税可以在个人、财政部门、企业三方中实现帕累托改进，并解决我国社会保险关系难转移的问题。

马蔡琛认为，社会保障税征缴效率高且成本低，体现了社会保障筹资手段优化与效率提升的制度优越性。当前财政收入虽在大幅增长，舒缓了社会保障的短期筹资压力，但仍需在维持现行筹资框架总体不变的前提下，尽快推行单纯称谓调整的社会保障“费改税”，待配套条件成熟后，再酌情加以完善。

刘植才等用公共经济学理论与政府权能理论，论述了课征社会保障税的理论依据，分析了我国开征社会保障税的重要现实意义，提出我国应开征社会保障税，建立稳定、可靠的社会保险基金筹措机制。

邓子基等认为，社保缴款本质上就是税收，社保基金筹资立法并不能解决社保资金征收效率低下的问题，社保费改税是顺应国际社保制度改革路径的必然选择。

（二）认为我国社会保障费改税应当慎行或者不行

郑功成认为，社会保障费改税应当缓行或不行，原因有：征税并不必然比征费好，其强制性不在于名称而在于对社会保险基金筹集的立法；国际上采取完全积累或个人账户的国家，都是采取征费而非征税方式来筹集社会保险基金；费改税后，将促使现收现付制得以恢复并被强化，这在中国人口老龄化加速进行的现在乃至未来相当长的时期都不宜；费改税后，国家财政将由后台走向前台，既不符合社会保险制度追求自我平衡的国际趋势，也不利于有效控制社会保险支出膨胀的风险；中国现阶段的地区发展极不平衡，各种社会保险项目的财务机制并不相同，所要求的统筹层次也不一样；费改税还将面临着许多技术难题。

王汇选认为，开征社会保障税应当慎行。他提出征收社会保障税要考虑经济发展水平、大多数纳税人的承受力；国外改革的注重点不在于将社保费改为社保税，而在于将传统的现收现付模式改为部分积累和完全积累模式；开征社保税，不利于形成多层次的社会保障体系，不利于建立累积的个人账户，不利于把个人累积与其享受的待遇包括退休后的物质待遇直接联系起来。

李芳提出，社会保障税与社会保障缴费是一种特殊的税收，我国不一定要通过社会保险费改税来增加筹资的强制性，社会保障税和社会保障缴费实质上并不存在差别，因此实行社会保障费改税并不能解决根本问题。

李建平认为，我国现实的社会经济状况决定了社会保障制度安排的多样性，而社会保险税要求社会保险制度安排一体化，所以社会保险税不适应中国实际。

薛惠元认为，我国目前不宜费改税。他对我国现阶段社会保障费改税提出六点质疑：费改税是否一定会增强强制性；费改税后，刚建立起来的“统账模式”该何去何从；税收的固定性、统一性与现阶段社会保障制度改革的渐进性及地区差异性的矛盾该如何协调；费改税该如何实现利益分配的公平性；开征社会保障税的物质基础是否已具备；开征社会保障税的社会心理基础是否已具备。

吴益民认为，我国目前开征社会保障税不能提高效率，而且还将加剧社会不公平的程度，因此应先暂缓开征。其提出，目前纳税人范畴不易确定；税源范围有失公正性；初始保障水平偏高；税制环境对社会保障税开征的制约；中国社会保障法制建设先天不足；财政体制尚不完善；社会保障多部门交叉管理；社会保障监督机制缺失，决定了开征社会保障税要慎重为之。

王文童认为，在今后相当长的时期，我国还不具备开征社会保险税的客观条件，其筹资方式只能实行缴费制，进行社保费税式管理。

徐四星对社会保障费改税的收益与成本、时机与前提进行了分析，提出目前制度变迁成本将远大于相应收益，因此我国并不适合进行费改税。如要进行费改税，那么它的前提包括：《社会保障法》的制定与实施、社会保障覆盖范围的扩大、社会保障费（税）率的统一等。

郑秉文认为，目前社会保障费改税既不符合世界社会保障私有化改革潮流，也不符合中国“统账结合”社保制度的性质，不符合中国社会保障制度发展战略取向，不适应中国社会保障和经济发展阶段。社会保障费改税无助于解决中国社会保障制度在征缴、基金安全和统筹层次等方面的问题。近年来的金融危机和增长方式转变要求社会保障具有更大的弹性，新农保、事业单位养老金改革和医疗保险改革等也使得社会保障费改税的可行性降低。费改税也不适应中国目前的二元经济结构，超越了中国经济发展阶段，没有可持续性。

陆解芬认为，社会保障基金的征缴方式要与一国的国情相适应，我国现阶段不宜实行社会保障费改税。待统筹层次达到一定高度时，如实行全国统筹时才有实行费改税的基础。

吴虹等认为，国际趋势提醒我国社保费改税应当慎行。费改税与当前“统账结合”的制度相冲突，而且税收的固定性和统一性与我国当前社会保障制度改革的渐进性及地区差异性相矛盾，费改税后可能会出现界定纳税人的范围和概念及设定税率的难题，而且费改税未必能提高征收的力度。

张晓帆认为，我国不宜开征社会保障税。原因有以下几点：与现行社会保障制度存在矛盾，目前国情现状不允许，税收的各个因素难以确定，对税制各方主体的利益影响较大，与目前社会保障法制体系不匹配，征税后社会保障的管理问题复杂。

苏春红认为，社会保障税开征与否取决于社会保障制度类型和我国城镇化发展水平。“统账结合”社会保障制度模式及其统筹层次偏低的现实，以及城乡收入分配差距扩大、城乡二元经济结构决定现阶段不宜开征社会保障税。

刘军强对各个省社保基金征缴主体变迁进行了研究，并对不同地方的征缴工作者进行了访谈。他发现，地税部门和社保经办机构征缴社保基金各具优势，而其争相征缴社保基金的背后是权力、资金流和人事编制之争。也就是说，部门利益是阻碍开征社会保障税的原因之一。

五、我国实行社会保障费改税的必要性

（一）费改税是筹措社会保障基金最好的方式

邓大松等认为，社会保险税是社会保险基金主要的、最理想的筹措机制。毛建平认为，社会保障基金属于公共物品，因此它的来源最好是通过纳税而不是通过缴费来实现。刘植才认为，我国的社会保障制度缺乏有力的社会保障资金筹集手段。社会保障作为一种准公共产品应以特定的税收作为筹资手段，而我国开征社会保险税有充足的理论依据，更有必要性和现实意义。

（二）费改税有利于社会主义市场经济健康发展

黎四龙认为，社会保障费改税是建立、健全市场经济体制、发展市场经济的客观需要。郭海清指出，完善的社会保障制度是市场经济能够健康发展的前提，而开征社会保障税将为进一步完善高效的社会主义市场经济体制创造必要的条件。周勤英认为，开征社会保障税是健全和完善我国现行税制的重要环节，可在法律上强化社会保障基金的社会地位、法律地位，把社会保障资金的统筹纳入法制化，更符合市场经济体制国家的一般规律。湖北省地方税务局课题组提出，社会保险费改税是加强税收对经济的调控作用，促进社会再分配更加公平、推动和谐社会建设的需要。

（三）费改税有利于解决目前社会保障基金征缴中的弊端

石坚等认为，我国目前社保统筹政策不统一、统筹层次低、覆盖范围小，负担不均衡矛盾突出，征收刚性不足、基金筹集比较困难，社保基金挪用情况严重，这些困难都要求必须费改税。安体富认为，目前以收费形式获取社会保险收入，在体现灵活性的同时降低了社会保险缴款的强制性，并且社会保险费及其基金的监管存在巨大漏洞。此外，采取收费形式获得社会保险收入还导致了以下问题：因收费形式灵活性较强使得某些社会保险只覆盖国有企业、集体企业及部分事业单位，而机关单位适用另一层次的社会保险体系；社会保险统筹层次低，收费形式导致征收成本较高。

（四）费改税有利于社会保障基金安全

王凤宇提出，开征社会保障税有利于加强社保资金的安全性。石坚等认为，筹集社会保障资金的方式有多种，其中税收形式是一种优化的选择；对我国而言，将目前主要由统筹缴纳社会保障资金的办法，改为征收社会保障税，既是建立稳定的社会保障资金筹资机制的要求，也是保障社会保障资金有稳定来源的需要。陈小悦等认为，开征社会保障税，由税务部门负责征收，有利于加强社会保障基金的征收力度、保证基金及时足额收缴、提高征缴率，也有利于社会保障基金按时、足额发放，促进社会稳定。

（五）费改税有利于与国际接轨

赵文平认为，征社会保障税是我国经济发展和保持社会长治久安的现实需求，同时也符合国际惯例，利于国际交流。安体富认为，开征社会保险税，有利于增强社会保险征缴及基金管理的科学性，可以提高社会保险的征收率和降低征收成本。此外，国际上其他国家有征收社会保险税的成功经验可供借鉴。

（六）费改税有利于完善社会保障制度

刘文波等认为，开征社会保障税，可打破地区、部门、行业间的条块分割，有利于建立全国统一的社会保障制度。郭靖等对我国社会保障水平与国民经济发展的关系进行了实证分析，通过运用穆怀中提出的社会保障支出适度水平测算模型，得出我国社会保障支出水平低于适度水平。此外，他用人均国内生产总值（GDP）、社会保障支出总额（SS）进行回归分析，得出我国现在的社会保障发展水平滞后于国民经济的发展水平，从而认为开征社会保障税已成为我国社会保障发展的必然趋势。

此外，郭海清提出，解决农村社会保障基金不足的根本办法是开征社会保障税，其能从根本上保证农村社会保障基金来源的稳定可靠，实现农村社会保障基金在全社会范围内统筹，这也是落实计划生育基本国策的需要。

六、我国实行社会保障费改税的可行性

一个新税种能否成功开征，通常受到税源大小、税收征管水平、纳税人的反应及配套的法律法规等方面的影响。从我国的现状来分析，以下几方面都是有利于社会保障费改税的。

（一）费改税有税源基础

胡鞍钢认为，目前我国城镇人口实际收入水平已超过世界中下等收入国家水平，我国国民储蓄率水平居世界前列、城镇家庭实际储蓄率水平高、城镇居民实际征税率十分低下等情况证明我国具备征收社会保障税的经济条件。[1]胡德忠也认为，我国国民收入有显著的增长，城乡人民的收入水平有了大幅度的提高，我国城镇家庭实际储蓄率水平也有很大提高等为开征社会保障税提供了丰厚的税源基础。[2]

（二）费改税有征管基础

胡德忠认为，我国拥有严密而有效的税收征收管理系统和征管机构，税源监控、申报纳税、税务稽查与税务代理相结合的征管新格局逐渐形成，开征社会保障税，不用再浪费人力、物力、财力重新设一套机构，复式预算和全社会信息化都有利于税务部门征收社会保障税。[3]安体富认为，我国社会保险费由税务部门代征取得良好成绩的现实，为社会保险税的开征奠定了基础。[4]

（三）费改税有一定的社会心理基础

湖北省地方税务局课题组认为，日益提高的公民参保意识为社会保险费改税奠定了社会基础。经过多年的改革与发展，社会保险制度越来越被人们所接受和信任。从自身长远利益考虑，大多数公民都希望被纳入社会保障体系，排除将来的养老、医疗等后顾之忧，人们的参保积极性日益提高，为推进社会保障费改税打下了良好的社会基础。[5]

（四）费改税有可借鉴的经验基础

何珩认为，很多国家已经开征了社会保障税，虽然各国国情不同，社会保障税的具体设计存在较大差异，但各国较为完备的社会保障税体系仍有许多可取之处，并且多样化的税制在各国的多年运行已积累了较为丰富的改革经验，我国可借鉴国外的三大社会保障税模式，并从征税依据和尺度以及征收技术的要求等方面加以比较和借鉴，结合我国国情，形成有中国特色的社会保障税模式，较好地兼顾公平和效率。

（五）费改税有法制环境基础

王宏波认为，2004年3月，十届全国人大二次会议通过的宪法修正案中，增加了“国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度”的新内容，确立了社会保障作为国家基本制度的法律地位，为建立健全社会保障制度提供了宪法依据。张俊芳还补充道，以刚性的社会保障税取代现行的社会保险费，将有助于巩固完善我国社会保障制度，我国宪法将为社会保障税的开征提供法律依据。

（六）我国社会保障统筹制度的完善为费改税提供了现实基础

何珩认为，我国社会保障体系已逐步走向成熟，一系列的改革，如：城镇企业职工退休费省级统筹，失业保险费用县级统筹，企业和职工向人民保险公司缴纳保险费用的办法，医疗保险、工伤保险的试点改革等都说明我国的社会保障制度覆盖面已不断扩大，社保基金已初具规模，这为我们适时开征社会保障税提供了资金基础和制度体系基础。

（七）我国现行社会保障制度已具备了“准税收”的属性

湖北省地方税务局课题组认为，社会保险制度中统账分离，使统筹账户与个人账户混合计账的问题得到破解，改税后只是将社会统筹部分改为税，税务部门可以根据企业工资总额进行据实核定，据实征收，从而有效地调节平衡参保人员利益分配，保证公平，发挥两种制度的优势，为社会保险费改税后的平稳过渡与衔接创造了条件。

（八）分税制改革为费改税创造了体制条件

周勤英认为，1994年，我国实行了分税制改革，使中央和地方的事权、支出和收入得到了合理的划分，在体制上为社会保障税的开征创造了条件。

此外，董树奎提出，从辽宁省的试点方案和辽宁省有关地区和部门的反映看，企业或个人缴纳的不计入个人账户的社会保险费完全具备改为社会保障（险）税的条件。张惟璐还对社会保障税对农民的征收效应及可行性进行了分析，提出开征中国农村社会保障税是可行的。

七、我国社会保障税征收的原则

（一）税收负担与个人受益相对应原则

田钧认为，国内各类在职收入者（外资企业中的中方人员）均有纳税义务，不缴税者不受益，缴税项目与缴税款数的多少与受益项目及受益程度挂钩。朱建文认为，国内各类企业、事业单位及职工、自由职业者均有义务缴纳社会保障税，缴纳项目及缴税数额的多少与受益项目及受益程度相对应。但也不是绝对的，对于特殊情况，即使不纳税也可以享受社会保障待遇。

（二）效率与公平兼顾原则

安体富认为，社会保障制度本身是收入再分配的重要手段，因此应当按照负担能力越强纳税越多的原则。但是为了鼓励缴税的积极性，也应当构建缴税和受益大体一致的联动机制，应当在公平与效率之间确立一个合理的度。倪才龙等从社会保障税法的角度谈道，社会保障税法必然也是以实现社会公平为取向的，同时兼顾公平与效率的税制才是最好的税制。

而沈卫国认为，由于地区之间经济发展和职工收入水平差异较大，目前开征社会保障税只能做到税收负担相对公平。当然，周全林也提出，过于强调社会保障再分配功能势必导致经济上无效率或者不公平，不利于调动高收入者的积极性，故在设计社会保障税制时须正确处理好公平与效率的关系。

（三）共同负担原则

邹林认为，社会保障资金由国家、企业、个人三方共同负担符合公平原则，符合社会保障资金的性质和我国的国情，也是世界上绝大多数国家的普遍做法。崔军认为，社会保障税要由国家、单位、个人共同负担。国家财政预算安排部分社会保障资金，其余由单位和个人以缴纳社会保障税的形式共同负担，以单位负担为主。自由职业者（包括个体工商户）则应完全由个人负担。

（四）普遍征收原则

齐海鹏等认为，在社会保障税制中，纳税义务人的确定应体现普遍纳税的精神。

（五）税负合理、负担适度原则

张琦认为，社会保障税制应遵循的基本原则是“合理税负原则”。于团叶等认为，社保税税率设计的适度性主要表现在：根据一国社会保障水平的规模来确定社保税税率的高低；过高的社会保障水平势必会导致养懒人，影响经济的发展；反之又会影响人民的生活和社会的稳定。社保税税率的设计要考虑企业、职工、政府的负担能力。倪才龙等认为，社保税的总税负要与当前的经济发展水平、企业和个人的承受能力相适应。现阶段社会保障税的征税范围不宜过宽，项目不宜过多，课征水平也应适度、合理。

（六）分步、分阶段实施，平稳过渡原则

唐才斌认为，社会保障税征收范围应具有广泛的社会性，包括社会上所有劳动者，但考虑到目前我国城乡社会经济发展悬殊的特点，部分社会阶层暂时不能纳入征税范围。课税项目随着条件成熟，由少到多，逐步扩大。朱建文通过对英、美、德等国家社会保障税制的分析，发现这些国家的社会保障税制并非单一税种，而是一个较为完整的税收体系。对于我国，他认为社会保障税可以划分为若干个税目，根据经济发展和社会安定的需要，成熟一个，开征一个，分期分批实行，最终形成我国的社会保障税收体系。

（七）简便征收的原则

沈卫国认为，从目前我国税务部门的征管水平和纳税人的纳税习惯考虑，社会保障税的征收程序和缴税手续应当尽可能简便，便于税务部门征收和纳税人缴税。

（八）专门管理、专税专用原则

石坚等认为，要建立健全制度，防止滥用与挪用社会保障基金，真正地做到专款专用，增强纳税人的信心。李萍认为，社会保障税的收支应建立专门的预算管理制度，保证社会保障税收入专项用于社会保障支出。对收支结余部分可建立社会保险信托基金，用于直接或间接投资，使其不断增值，扩大社会保障基金规模。

（九）分权制衡、分级负责，征缴、管理、使用三分离原则

湖北省地方税务局课题组认为，应合理划分中央和地方间的事权，中央政府集中精力解决社会保险基金筹集渠道等重大问题；地方政府应承担支付标准制定、社会化发放等社会保障事权。同时，社会保障主管部门、财政、税务、金融等部门要分工协作，实行社会保障主管部门制定政策，税务部门征收，财政监督，银行发放。

（十）保证收入稳定增长原则

沈卫国认为，社会保障税的构成要素设计，应充分考虑其有利于社会保障资金的及时足额取得，并能随着经济发展和人们收入水平的提高而稳定增长。

（十一）前瞻性原则

陈小悦等认为，社会保障税具有历史的延续性，因此社会保障税的初始设计方案应尽可能周全，要具有一定的前瞻性，尽量符合国际社保制度的发展趋势，减少后续改革的难度。

（十二）低起点和低标准原则

安体富认为，社会保障费改税还应当遵循低起点和低标准的原则。（十三）坚持税与费相结合的原则

湖北省地方税务局课题组认为，开征社会保险税不排斥社会保险费的存在。即社会统筹部分改为税，也就是对单位实行社会保险税。而个人缴纳部分仍以费的形式征收。

八、社会保障税税制设计

国内学术界对社会保障费改税后的税收制度要素设计也进行了研究，在纳税人、计税依据、税率、税收优惠和税收征管几个方面积累了较为丰富的研究成果。

同国内学者相比，国外学者更关注养老保险税收制度要素的变化所带来的经济效应。一方面，是因为在不同的国情下，学者们很难就他国税收制度要素这类具体的问题享有发言权；另一方面，也可能因为国外的养老保险制度相对完善，在税收制度要素设计方面几乎没有讨论的空间。

（一）社会保障税纳税人

我国的社会保障制度带有明显的“城乡二元”特征。在城镇社会保障体系中，机关事业单位与企业在养老保险制度上长期存在“双轨制”运行；而随着市场经济的发展、产业结构的调整，灵活就业（非正规就业、个体经营、自雇）人员在城镇就业中所占的比重不断增加。因此，在确定社会保障税的纳税人时，有必要分析机关事业单位是否应当像企业一样，灵活就业人员、公职人员和农村居民是否应当像企业职工一样，承担缴纳社会保障税的义务。

1.对城镇单位是否应当纳税的研究

（1）城镇单位应当普遍纳税。

尽管在纳税人的具体设计上存在分歧，但从“广覆盖”的原则出发，学者们普遍赞同尽量把城镇所有用人单位及其职工都列为社会保障税纳税人。

财政部课题组指出，行政事业单位和社会团体作为纳税人，是为了保持社会保障税的公平性和规范性；尽管其不是经营性单位，不具备纳税的能力，但社会保障税作为一种特定的目的税，可以对其征收。李明指出，我国境内的企业、企业化管理的事业单位及其职工个人，为纳税义务人。蒲晓红认为，纳税人应为所有参保的企事业单位和个人，具体包括国有企业、集体企业、“三资”企业、私营企业、个体经济、行政机关事业单位和社会团体及其职工，以及自由职业者。贾康等也认为，城镇所有用人单位，包括企业、机关、事业单位、社会团体、民办非企业单位及其职工，都应成为社会保险税纳税人。同时，邓大松等还指出，行政事业单位虽不是经营性单位，不具备纳税的能力，但社会保险税作为一种特定的目的税，可以对其征收。

（2）机关事业单位可不纳税。

也有学者认为，机关事业单位本身不创造价值，这类单位及其职工暂时可不纳入法定纳税人。刘瑞杰等就指出，行政机关、社会团体和国家财政拨款的事业单位不应作为纳税义务人，对其征税实际上是对财政行政事业经费支出征税，无实际意义。齐海鹏等认为，党政机关和由财政拨款的事业单位可不作为社会保障税的法定纳税人，但是财政部门应为这些工作人员建立一部分社会保障基金，列入预算支出，划拨给社会保障机构。

此外，还有一些学者从税法的属地主义出发来界定纳税人。谷祖莎等将纳税义务人确定为中国境内各类企事业单位与个人。庞凤喜进一步指出，雇主和雇员的纳税义务一般以境内就业为标准，即凡在征税国境内就业的雇主和雇员，不论国籍和居住地，都必须在该国承担社会保险纳税义务。在此基础上，杨琼等将纳税人分为自然人纳税人和法人纳税人。不过，刘小兵认为，在界定纳税人时不能单纯应用属地主义，还应考虑税收的属人主义，纳税义务人应是我国境内有住所并取得工资薪金的公民。

几乎所有的学者都认为职工基本养老保险税应由单位和个人共同承担，但李梦娟从马克思的社会再生产理论出发，认为社会保障基金只能来源于剩余价值（M）的转化形态即利润，故纳税人只应该是资本所有者，由劳动者缴纳社会保障税，意味着劳动者个人在补偿自身劳动力再生产成本的同时，还要承担一部分劳动力再生产的社会成本，这是不公平的。不过，她认定个人账户属于强制储蓄，并不是纳税，因此“统账结合”的养老保险制度并不违背马克思的社会再生产理论。

可见，学者们对于向各类企业单位及其职工纳税并无太多争议，只是对机关事业单位是否纳税存在争议。至于界定纳税人是否需要考虑属人主义，不宜抛开劳动力的国际流动和养老保险的国际协作单独讨论。

2.对公职人员是否应当纳税的研究

尽管机关事业单位工作人员与企业职工基本养老保险制度已经并轨，但不可否认长期存在的“双轨制”曾受到广泛的质疑，公职人员是否应当像企业职工一样纳税也是学术界争论的焦点。

（1）公职人员应当纳税。

大多数学者从公平、机构改革、劳动力流动的角度出发，认为机关事业单位和企业在养老保险制度上应当并轨。

财政部课题组就曾指出，社会保障税的纳税人不能局限于国有企业，还应当包括城镇各类企业、个体企业以及行政事业单位与社会团体和这些企业、单位的职工。刘小兵认为，从促进机关、事业单位社会保险制度改革，保持税制的规范性和公平性考虑，应将非营利性机关事业单位的职工纳入社会保障税的纳税人范围。龙卓舟总结道，将机关事业单位工作人员纳入统一的养老保险是市场经济客观要求。从维护市场公平、促进市场竞争、政府机构改革的角度，都是有必要的。张磊等进一步指出，以费改税为契机，把国家公务员也纳入社会保障税的课征范围中来，能为社会互济增添力量，又让他们在机构改革、人事制度改革中能够承受养老等风险。

（2）公职人员不必纳税。

王文童等提出，国家公务员的职业性质决定了其社会保障与其他从业人员有明显的差异，暂不宜作为社会保障税的纳税义务人。汪俊秀也认为，政府公务员由于其薪金收入由政府财政供给，短期不宜包括在个人纳税人内，但从长期看则应涵盖其中。

此外，有学者就不同的社会保险项目，对公职人员是否纳税提出了看法。梁学平等认为，基本医疗保险的纳税人应包括行政机关干部职工。陈小悦等认为，现阶段党政机关工作人员可不纳税养老保险和失业保险。

3.对灵活就业人员是否应当纳税的研究

以个体经营、自由职业等形式从事社会劳动的灵活就业人员，没有稳定的劳动关系，一般不会按月（年）获得较固定的工资收入。这一群体是否应当作为纳税人，学者们存在强制纳税、自愿申报纳税、不必纳税三种观点。

（1）灵活就业人员应强制纳税。

大多数的学者认同对灵活就业人员强制纳税的观点。刘小兵指出，自我雇佣者，也需就其自营利润依法缴纳社会保障税。[6]龙卓舟也认为，养老保险税的纳税人应包括自我雇佣者。[7]

（2）灵活就业人员应自愿申报纳税。

有部分学者从征缴效率、灵活就业人员收入不稳定等角度出发，主张用自愿申报纳税代替强制纳税。郭传章等认为，自营人员应采取自愿原则缴纳社会保障税。[8]彭继旺等进一步指出，对个体工商户、私营业主、自由职业者，在城镇就业的长期农民工等自营者和自由择业者，可暂时实行自愿性保障。[9]

（3）灵活就业人员不必纳税。

也有学者认为灵活就业人员不必纳税。李梦娟认为，社会保障基金是社会再生产过程的一种社会成本，社会保障税实质是一种劳动力消费税，是资本所有者对劳动力消费的社会补偿，社会保障税的纳税人应该是资本所有者，我国灵活就业人员不应该成为社会保障税纳税人。[10]

实践中，《社会保险法》规定灵活就业人员自愿参加职工基本养老保险[11]，在法律上认可了第二种观点。

4.对农村居民是否应当纳税的研究

我国有半数左右的居民生活在农村[12]，他们的社会保障问题始终是

学术界关注的热点。农村居民是否应当缴纳基本养老保险税，存在三种观点：应当纳税、将部分农村居民纳入征税范围、不必纳税。

（1）农村居民应当纳税。

刘明认为，应考虑将农村人口纳入社会保障税的纳税人之列，对农民的农业总收益课征。[13]龙卓舟指出，随着人口老龄化的加剧，传统的农村养老制度已经不适应农村人口和经济的发展需要。完全由财政承担农民的养老责任并不现实，将农民纳入征税范围是必然选择。[14]

（2）将部分农村居民纳入征税范围。

更多的学者还是倾向于分门别类将农村居民纳入征税范围。一种思路是将进城务工的农村居民纳入征税范围。如财政部课题组认为，农民个人进城务工的，与城镇职工一样要纳税。[15]贾康等认为，农民进城从事工商营利性活动一年以上者应成为纳税人。[16]张磊认为，对农民征税问题应采取“分步实施、逐步到位”的办法，目前仅将进城到企事业单位就业的农民工作为纳税人。另一种思路是按照经济水平将高收入农村居民纳入征税范围。[17]谷祖莎等认为，可选择某些经济发达、农民收入较高的农村地区作为试点，待条件成熟后再因地制宜逐步扩大征收范围。[18]郭传章等认为，可对县（市）人均收入水平达到一定标准的农业人员征税。[19]

也有学者将两种思路结合。周全林提出，一是目前实施范围主要限定在城镇及部分收入水平接近或超过城镇职工平均工资水平的农村富裕地区，待时机成熟后，再将实施范围扩展到其他农村地区；二是对进城从事固定职业并取得相对稳定收入的农民个人，可按城镇职工同样缴纳社会保障税。[20]

还有学者研究的重点是农村集体经济组织建立的乡镇企业。刘永禄等认为，乡镇企业及其职工是否纳入征收范围，可以授权省级人民政府确定。许建国认为，考虑到在农村全部乡镇企业中开征社保税的条件尚未成熟，可先将有一定规模和符合一定条件的乡镇企业列入征税范围。

李捷枚总结农村居民社会保障问题时指出，目前社会保障税征收范围应仅限于城镇地区的劳动者，对于广大农村和农民的社会保障，应重视“家族主义”的“路径依赖”作用，重视家庭的作用。在经济发达的农村地区，有步骤地开展农民的社会保障；对于进城务工的农民工，可以随务工单位成为纳税人；至于失地农民，应做好“土地换保障”这一环节。

（3）农村居民不必纳税。

也有学者从“城乡二元”特性和税收征管的角度出发，认为目前我国的农村居民不必作为职工基本养老保险税的纳税人。

唐才斌认为，征税范围暂不把纯粹的农业劳动者包括进来，而国有农场的农业工人除外。刘小兵也认为，不宜将农村居民纳入以工资薪金为主要征收对象的社会保障税的纳税人范围。齐海鹏等认为，基于我国目前农村经济发展水平较低、管理水平落后的现状，把农民作为纳税义务人是不现实的。贾敬全认为，考虑到我国现阶段农村经济发展水平低且不平衡，农民负担能力有限，近期内暂不将农民列入纳税行列。侯晓燕也提出，由于我国农业人口居住分散，又缺乏统一的代扣代缴机制，征收将较困难，现阶段将农业人口全部纳入社会保障税的范围不切实际。黄菡还指出，世界上开征社会保障税的国家很多把农民排除在外。我国如果对农民征收社会保障税，为保证社会保障金的支付，必然需要国家财政给以补贴。但目前我国中央、地方政府都无法承担如此大规模的财政补贴支出。[21]此外，刘永禄等还认为，可授权省级人民政府决定其管辖区域内，城市化程度高的乡镇企业及其职工是否纳入征收范围。[22]

（二）社会保障税计税依据

计税依据，即通常所说的“税基”。庞凤喜指出，社会保障税税基的确定主要包括五方面内容：1）工薪收入是否包括各类奖金和补贴；2）是否有应税限额的规定；3）是否允许费用扣除；4）是否包括资本利得、股息和利息所得等；5）是否有免征额。[23]其中，第三和第五个问题也属于税收优惠，故此处只讨论第一、第二和第四个问题。

1.对企业和职工的计税依据

（1）税基应当是“工资总额”。

不少学者认为，对企业和职工征税的税基应当是“工资总额”。唐才斌认为，社会保险税应以纳税义务人的工资支出总额或实际收入为课税对象，含具有薪金性质的各种补贴、津贴和有价证券。[24]但此后的学者们普遍不赞成把有价证券列为课税对象。庞凤喜认为，课税对象不包括纳税人工资薪金以外的其他收入，即不包括投资所得、资本利得等所得项目。[25]于中一等认为，应将税基定为企业支付给职工的全部工资性货币收入，包括奖金、津贴及超过一定限度以上的福利包括实物收入。[26]蒲晓红认为，为了加强税收的统一性和严肃性，建议统一按工资总额征收，包括工资、奖金、津贴、补贴等收入。[27][28]吴俊培等认为，税基应该是纳税人的所有应税收入，包括货币收入和非货币收入在内。[29]方刚毅进一步强调，工资总额应当依据国家统计局《关于工资总额组成的规定》来统一界定。[30]但是，李彦芳也提出了相反的观点，认为工资总额中的各种奖金、津贴、补贴（如粮食补贴、副食补贴、交通补贴、误餐补贴等）以不列入课征税基为好，因为一面征税，一面又增加补贴额，没有实际意义。[31]

（2）税基应与所得税尽量一致。

也有学者认为，社会保障税税基应与所得税尽量一致。吴俊培等就认为，税基必须是“所得”，只有以“所得”为税基才能兼顾公平与效率。[32]张磊认为，可以考虑与个人所得税的工资薪金所得项目和生产经营所得项目（适用个体工商户）实行同一税基。[33]聂佃忠等提出，把个人所得税、负所得税与社会保障税进行统筹设计，实行“总括所得税”。通过三税一体来确保我国社会保障制度的资金来源，并且调节日益严重的收入分配差距。[34]

（3）应将制度内收入作为税基。

龙卓舟把收入分为制度内和制度外收入。制度内收入可以分为货币收入和实物收入，前者是指政府统计口径的工资总额和货币性福利。制度外收入则包括单位大面积的创收所得、个人提供的服务性收费等。[35]仅仅以工资总额计税，会导致守法企业负担高过不守法企业；给工资的货币化改革带来负向的激励；致使税率虚高。比较切实可行的办法是将制度内收入作为计税依据，制度外收入不宜作为养老保险税的计税依据。[36]

此外，刘小兵考虑了企业的所有权给计税依据带来的影响，认为企业、事业单位的承包、承租经营者，如果对经营成果不拥有控制权和所有权，按雇员征税，以其取得的工资薪金和承包、承租所得为征税对象；如果对生产、经营成果拥有控制权和所有权，按自营者征税，以其工资薪金和承包承租经营所得为征税对象。[37]

2.对公职人员的计税依据

由于大部分学者都赞同取消养老保险“双轨制”，那么从理论上说，对公职人员征税的税基就和对企业部门征税的税基一致，也应为“工资总额”。贾敬全认为，机关单位人员工资总额为计时工资、奖金、津贴和补贴、其他工资，其中计时工资包括职务工资、级别工资和基础工资等。[38]

不过，直接向公职人员征税，可能造成其工资收入的降低，不符合“福利刚性”的原理。李明考虑到公职人员的劳动保障大多为直接给付，一旦征税，则可能造成收入的下降。为此，提出可以根据工龄、工资、享受社会保障的待遇水平，把保障资金还原成分散发放的工资，然后再依据调整后的工资计税。[39]

3.对灵活就业人员的计税依据

由于灵活就业人员没有稳定的薪资收入，学者们大多赞同遵循税收的公平性和合理负担原则，对其灵活确定征税依据。[40]

一种观点认为应参考所得税对灵活就业人员征税。财政部课题组认为，个体与私营企业主应按缴纳个人所得税的所得额作为课税对象。[41]刘瑞杰等认为，个体经营者以其经营收入扣除经营成本后的净所得额为课征对象。[42]贾康等也认为，私营业主和个体工商户可按缴纳个人所得税的所得额作为课税对象。

此后，学者们更加倾向于参考社会平均工资来确定税基。[43]蒲晓红认为，自由职业者的缴税工资总额可以参照当地平均工资总额。[44]刘永禄等也认为，对个体劳动者等（包括自由职业者）非工薪收入者，由征收机关按上一年社会平均工资依率征收社保税。[45]

当然，也有学者认为需要综合考虑灵活就业人员的税基。王玉松认为，自由职业者的缴税工资总额应当参照当地平均工资总额；自营者应当对其经营收入扣除经营成本的净所得缴纳社会保障税。[46]阎坤等认为，对于自由职业者而言，应以他们获得的毛收入扣除规定的标准、照顾项目后的余额作为税基；私营业主和个体工商户等非工薪收入者的税基，原则上应按一定时期内的营业额扣除一定的费用据实核定；但由于操作难度较大，可授权征收部门在当地上年度职工月平均工资一定限度以内确定，或者以其缴纳个人所得税的计税所得额作为课税对象。[47]

4.对农村居民的计税依据

对于赞同对农村居民征税的学者来说，有必要确定农村居民纳税的税基。比较直观的方式是参照灵活就业人员纳税。当然，学者们还有一些不同的思路。马国强等认为，对于收入较难确定的农民采用定额税率，根据月平均收入水平和税率水平计算出应纳税额。[48]倪才龙等提出，对于农村的农民，应当以其所占有的生产耕地面积，实行定额税率。[49]

但是，不管是“平均收入”还是“所占耕地面积”，都是较模糊的概念，很难直接应用于实践。

5.关于征收限额

我国职工基本养老保险的征收限额是指缴款基数的上、下限。很多学者认为，应以当地最低生活保障线为个人缴款基数的下限，或以此设立起征点。贾康等指出，社会保险税的起征点是城市最低生活保障线，凡是工资收入没有达到最低生活保障线的个人一律免交社会保险税，凡是工资收入超过最低生活保障线的个人，超过部分按规定税率交纳。[50]方刚毅补充道，收入超过最低生活保障线者，若缴税后的实际收入低于最低生活保障线的，应当相应减免其缴税额，以确保其税后收入不低于最低生活保障线。[51]

但是，不论是以当地最低生活保障线为个人缴款基数的下限，或是以此设立起征点，对于劳动者而言，这种制度设计的实际意义不大。我国的最低工资标准远远高于最低生活保障线，在衡量劳动者的工资性收入时，根本使用不到最低生活保障线。于是，蒲晓红认为，可以考虑设立最低社会保障纳税线，这个最低社会保障纳税线不同于最低生活保障线。各地以当地最低社会保障线为界，对收入在社会保障线以下的人免征社会保障税，收入超过社会保障线的人都应按规定缴税，对社会保障税要规定最高限征额。[52]

虽然按比例税率计征，养老保险税收具有累退性，但是很多学者仍赞同设置缴款基数上限。阎坤等认为，高收入者往往是社会保障的奉献者，根据公平性原则，应对高收入者设置免征上限。[53]龙卓舟也认为，从优化资源配置和维持退休收入合理差距的角度上，设置最高限额仍有必要。[54]

当然，也有学者主张不设置缴款基数上、下限。朱青认为，应当考虑我国社会收入分配状况恶化以及个人所得税调节力度有限的事实，在课征计入社会统筹基金的社会保险税时最好不要规定计费工资限额。[55]崔新艳也认为，我国社保税应遵循兼顾“效率与公平”的原则，应税工薪收入应以上月实际发生额为计税依据，不设上、下限，以最大限度地缩小社保税的累退性。[56]

（三）社会保障税税目

关于社会保障税税目的选择，我国学者关注的焦点在于：是否将社会保障税作为一个独立税种，把养老、失业、医疗等项目作为其下面的子税目，以形成统一的社会保障税体系；或是否先按基本养老、基本医疗、失业三个税目开征，待时机成熟后再开征农村养老、农村医疗、工伤、生育等税目，为建立全方位的社会保障税逐步奠定基础。

1.只设社会保障税一个税目

刘蓉等建议，开征社会保障税之初，只设置“社会保障税”一个税目，并在“社会保障税”税目下，设立“基本养老保障税”“基本医疗保障税”“失业保障税”和“其他”四个子税目，其中“其他”子税目为预留子税目。[57]安体富也认为，社会保险税可以作为一个独立的税种来进行开征，在这一税种之下设立若干税目，如养老保险税目等，不同税目下的税收收入分别形成不同的社会保险基金。当然，他也提出可只设立单独的社会保险税种，下面不再设立税目，但是社会保险的五个险种及对应的社会保险基金要重新整合。[58]

2.应设置养老保险税、失业保险税、医疗保险税这三项或更多的税目王珏等认为，社会保障税税目应设城镇职工基本养老保险、基本医疗保险、失业保险三项。[59]而其他学者认为，社会保障税应包含三个以上的税目。比如，向贤敏认为，社会保障税开征应限于养老保险、失业保险、医疗保险、工伤保险和女工生育保险、城市居民最低生活保障等项目。[60]刘永禄等认为，社会保障税的税目可以按现行的社会保障项目设立养老、失业、医疗、工伤、生育五个税目。[61]唐新民等认为现阶段我国的社会保障税应设置养老、失业、医疗和工伤保险四个项目。[62]

3.逐步扩大社会保障税目

我国大部分学者认为，目前主要设置养老保险税、失业保险税、医疗保险税三个税目，其他税目待日后时机成熟再开征。比如，曲顺兰、吴琳芳提出，社会保障税的税目，可确定为城镇职工基本养老保险、基本医疗保险和失业保险三个项目。工伤保险、女工生育保险等，多数地方尚处于试点阶段，加之这些保险行业特点强，覆盖面远没有上述三种保险广泛，故暂时不宜作为征税项目，等将来条件成熟时再逐步纳入。[63][64]

（四）社会保障税税率

一般来说，税率的确定主要是将“额式税率”“率式税率”两种表现形式，与“固定比例税率”“累进税率”“定额税率”三种税基数量关系进行组合，以达到特定的征税效果的过程。[65]对于社会保障税的税率，我国学者主要的争论存在于，税率形式的选择和税率高低的确定，前者即选择统一还是分项税率，比例税率、定额税率还是累进税率，后者即税收负担程度。与此同时，国外学者对于税率变动所带来的劳动力市场效应研究也有很强的借鉴意义。

1.税率确定的基本思路

李捷枚提出了税率的确定基本原则，认为对商品课税的税率应尽量保持稳定，不随意调整；对收益课税的税率，每年可在年度预算中调整公布，但一般也不应做大的调整。职工基本养老保险税属于对收益课征，故其税率不宜做大的变动。[66]

我国社会保障制度包含多项社会保险项目，一种观点认为，应首先确定总的社会保障税率，再按险种分账；另一种观点则认为，应按险种确定税率，再实行统一征收。李明赞同第一种观点，认为确定税率要分三步：合并各项保障金额，制定统一综合税率，根据用途分户管理；将养老和失业保险合并征收，医疗单独设率；将所有保险项目分别设率、依率征收。[67]贾康等也认为，应设置一个社保税总税率，然后将税收收入按固定的比例分解为各保障项目基金。[68]邓子基等赞成第二种观点，

认为首先按具体社保项目分别确定其社保税税率，并遵循一定的原则划分企业和个人的税率才是现实的选择。[69]随着社保税的运行，可以逐渐向社保税一次总税率转变。

也有学者认为，税率设定要考虑到人口老龄化、通货膨胀和地区差异等因素。唐才斌指出，社会保险税税率的高低，应以支出需要为依据，征收税额必须大于或等于社会保险基金支出额。[70]吴俊培等认为，可以采取与通货膨胀率挂钩的累进税率，保持两者同步变化的趋势，确保社会保障基金的稳定可靠。[71]周全林认为，应授权各省（自治区、直辖市）人民政府在国家统一规定税率之基础上，适当提高少数经济发达地区某些社会保障项目的税率，以作为补充社会保险基金。[72]

2.税率形式

（1）宜采用比例税率。

我国绝大多数学者都赞成社会保障税采用比例税。其中姚林认为，比例税率相对累进税率和定额税率来说，更符合效率优先、兼顾公平原则。[73]王卓补充道，我国社会保障的原则是“低标准、广覆盖”，因此，社会保障税的税率可以采用较低的比例税率。

进一步而言，我国大部分学者，如蒲晓红认为，可以实行分项比例税率，不同税目应设计不同的税率。刘沫茹等还补充道，适用的分项比例税率便于税务部门计税及征收管理，也利于初期推广。另外，杨洁还提出，应先设计总的比例税率，然后根据企业、单位和个人的负担能力分解为企业、单位和个人的分税率。[74]进一步而言，我国大部分学者，如蒲晓红认为，可以实行分项比例税率，不同税目应设计不同的税率。[75]刘沫茹等还补充道，适用的分项比例税率便于税务部门计税及征收管理，也利于初期推广。[76]另外，杨洁还提出，应先设计总的比例税率，然后根据企业、单位和个人的负担能力分解为企业、单位和个人的分税率。[77]

（2）宜采用比例税率、定额税率相结合的形式。

唐才斌认为，应实行分项定率、定额税率和比例税率相结合的形式。按照养老、失业、医疗三个项目分别确定税负水平，对各类企事业和职工按比例税率征税，对自营业者可按定额税率征税。[78]邓大松等认为，对于独立建立账簿，编制财务会计报表的纳税人适用比例税率，其他纳税人适用定额税率。[79]

对农民而言，马国强等认为，应采用按各地区收入不同而略有差异的定额税率征收，可以相应降低征管成本。[80]倪才龙等则提出，对于农村的农民，应当以其所占有的生产耕地面积实行定额税率。[81]

（3）宜采用累进税率形式。

吴俊培等认为，可采用适度累进税率。通过适度累进税率，既可以缓和税基上限设置所产生的累退性，体现公平原则，又可以采取与通货膨胀率挂钩的累进税率，将税率与通货膨胀率结合起来，保持两者同步变化的趋势，确保社会保障基金的稳定可靠。[82]

3.税率浮动与否

伍克胜认为，我国开征的社会保障税应实行全国统一的比例税率。[83]而赵文平则认为，税率设计应兼顾规范化和灵活性的要求，在全国税率大体一致，有利于劳动力流动的前提下，可允许各省市的社会保险税率有3％～5％的浮动幅度，以便与现有实际缴费水平衔接。[84]朱青还提出，养老社会保险税的税率可由中央立法规定一个幅度税率，然后再由各省（自治区、直辖市）根据自己的实际情况，确定本级统筹的税率或本省内的幅度税率。失业保险也可以考虑使用幅度税率的办法，但医疗保险应当由中央规定统一的税率。[85]

4.税率水平

一般来说，税率水平主要体现了该国经济发展水平及社会保障程度。而李杰等还提出，税率的高低主要取决于社会保障项目的多少和预期社会保障水平。[86]

我国不同学者关于具体的税率水平的确定还是有一定差异的，但大部分学者认为应把综合税率控制在30％左右，其中企业负担约20％，个人负担约10％。如汪柱旺等认为，社会保障税税率应确定为31％，个人承担的税率为11％，企业为20％。[87]汪俊秀认为，养老、医疗、失业三个项目综合税率限定在工资总额的30％以内。[88]还有一些学者提出了较高的税率，如陈小悦等认为，总税率应为工薪总额的39％，其中单位缴纳工薪总额的28％，个人缴纳工薪收入的11％。[89]相反，也有人提出了较低的税率，如刘小兵认为，我国社会保障税的总体税负水平以22％左右为宜，雇主的负担率应高于雇员的或起码应与雇员的基本相等；自营者的税率应基本上等于雇员与雇主税率之和。[90]另外，丁芸等建议，社保税刚开征时，税率可定得低一些，随着社保项目拓宽，再逐步提高税率。[91]

有学者建议维持目前的征收标准。他们认为，从维持制度稳定性和操作简便的角度上说，社会保障税可以维持目前的费率水平。刘永禄等认为，在目前情况下，超出现有纳税人税负水平的空间十分有限，较为稳妥的办法就是将现行社保基金的征收率继承下来。[92]王翔也认为，在>完全积累制的前提下，目前28％的缴费率基本满足支出需要，为减少制度转换的震荡，养老保险项目税率宜继承该缴费率。[93]

更多的学者倾向于通过测算养老金的需求来确定税率。一类方法是以养老金占社会工资总额的比重为参数。贾康等根据社会保险的年度支出额占职工工资总额的比例，确定社会保险的总税率为30.6％，其中20％作为养老保险基金，单位负担12％，个人负担8％。[94]齐海鹏等认为，近年来我国养老金支出占工资总额的比例一般在14％～16％之间，综合考虑工资、物价的增长因素，税率定为18％比较适宜。另一类方法是以养老金个人替代率为参数。学者们大多以58％或60％作为替代率的标准，得出的结论是，税率从10％到25％不等。[95]刘小兵的结论是在完全积累制、替代率为60％的前提下，养老保险项目的税率为10％，雇主的负担率至少与雇员相等；自营者的税率基本上等于雇员与雇主税率之和。[96]马国强等的结论是，如果替代率从目前的80％下降到58％，养老保险的税率应为15％，企业负担10％，个人负担5％。[97]阎坤等的结论是，在完全积累制的筹资模式下，不考虑养老金的调整机制，在60％的替代率下，税率应为12％；在考虑到养老金的年度增值为8％的情况下，税率为18％。[98]李捷枚的结论则是，在积累制下，养老保险项目的税率设计应当遵循在目标期内养老金积累的期末终值之和为零，在60％替代率，退休人口领取退休金年数为24年的情况下，总税率为24.8％，单位负担16.8％，个人负担8％。[99]

杨燕绥等设计了一种通过向城镇企业和个人征收社会保障税来筹资，按照居民平均消费支出的一定水平向老年人支付的“国民基础养老金”。在待遇水平约为城乡居民家庭人均生活费支出的50％，在居民家庭平均每人全年生活费支出与GDP同比增长的情况下，税率将逐年攀升，当领取国民基础养老金的年龄为60岁时，税率从2010年的6.82％上升到2035年的12.79％，再到2050年的14.93％；当领取国民基础养老金的年龄为65岁时，税率从2010年的4.49％上升到2035年的9.30％，再到2050年的11.06％。[100]

5.税率调整的劳动力市场效用

在劳动力市场化程度很高的发达国家，社会保障税率的调整可能会直接影响到雇员的劳动力市场行为。在高失业率的压力下，有很多人将矛头指向了社会保险制度，认为社会保障税提高了劳动力成本，减少了雇佣量。

哈伯德、贾德认为，公平的社会保障制度会增加人们在有生之年的消费和福利，而用一个与年龄相关的累进税率（age-specific tax）相对比例工薪税（proportional payroll tax），可能会带来更大的潜在收益。[101]这说明尽管存在一定的劳动力市场负效应，但缴纳社会保障税仍会增加个人福利，而累进税率相对比例税率甚至可能带来更大的福利。

但是，稳定健康的劳动力市场才是雇员福利最可靠的依托，社会保障税的劳动力市场负效应必须引起足够的重视。约翰指出，税收会对劳动力市场产生负效应，税收楔子每上升10％，就会有2％的劳动年龄人口退出劳动力市场。[102]斯特布奈通过对美国劳动力市场的实证研究，指出提高对雇员的工薪税水平，雇员自我雇佣的可能性会明显增加。工薪税每增加1～2个百分点，就会多0.6～1个百分点的人选择成为独立经营者。[103]如果社会保障税导致失业，那么从理论上讲，降低税率则可能增加就业。但里普汉、鲍尔对德国1977—1994年18年的数据进行分析，认为工资税对就业造成的影响是最小的，指责社会保险是失业率不断上涨的罪魁祸首有失公允。[104]奥西、乌西塔洛对芬兰北部地区进行实证研究发现，削减工薪税3～6个百分点后，工人工资有所上涨，上涨幅度约为削减工薪税的一半，但劳动力成本的降低对就业的影响并不显著。[105]

通过国外学者的研究不难发现，社会保障税率的调整对劳动力市场的影响是比较复杂的，需要谨慎对待分析所得出的结论。

（五）社会保障税税收优惠

一般来说，税收优惠制度主要解决社会保障税是否允许费用扣除；是否有免征额。[106]考虑到社会保障税通常所带有的累退性，是否需要通过适当的优惠政策来矫正，也值得进行研究。

1.社会保障税的累退性

李明总结了社会保障税具有累退性，缴纳与受益脱节难以实现收入公平分配的原因：一是只对工薪所得中不超过某一最高应税额的部分课征，高收入者纳税占收入比例低于低收入者；二是采用单一比例税率；三是没有宽免扣除；四是不对资本利得等非工薪收入征税。[107]

国外学者对这种累退性进行了更深入的研究，指出这种累退性可能带来劳动力市场的“负向激励”，也可能使税收再分配的作用降低。巴罗、撒哈撒库通过对美国的实证分析证明：社会保障税是单一比例税，具有最高征收限额，这就起到了降低个人所得税平均边际税率的效应，在1966年之前，这一效应值低于0.002，到1982年提高到0.007。[108]费尔德施泰因、赛姆维克认为，美国的社会保障边际税率虽然很低，对一些人来说实际上是负数（当时的税率为11.2％），但是由于对年轻人、无供养亲属的工作者和贫困人口缺乏宽免扣除，这些促使社会保障税的边际税率随着年龄和收入的增长大幅下降；对于给定年龄和收入水平的工作者，单身工人比供养亲属的工人面临更高的税率、男性比女性面临更高的税率，这就会对不同年龄段的劳动分工和家庭内的劳动分工产生扭曲激励。[109]费拉里尼、纳尔逊指出，福利国家的再分配手段各不相同，有的依靠广泛的应税社会保险计划，有的依靠免税的资格审查式的给付。他们对10个福利国家进行了比较研究，在剔除了所得税之后，重新比较社会保险制度的再分配效应，发现这10个国家的所得税使得社会保险的再分配效应平均降低了30.6％。[110]

为了矫正这种累退性，国外学者比较认同在一定程度上将社会保障税和所得税相结合。桑德勒（Sandler）、威尔金森（Wilkinson）等学者认为，应通过一定的途径使社会保障税和所得税结合起来，其理由是社会保障税的累退性问题。以桑德福（Sandfor）为代表的一种观点主张通过用工薪税取代雇主缴纳的社会保障税，从而使所得税和社会保障税实现完全一体化；以迪尔洛特（Dilnot）为代表的另一种观点认为，应在保持独立的社会保障税的前提下，使两种税的税基和税率结构保持一致。[111]

2.社会保障税税收优惠的具体设计

（1）避免与所得税重复计税。

社会保障税的计税依据是纳税人的工薪及劳务所得，必然会涉及对个人所得的重复计税问题。目前通行的方法是“税收递延”或“税收减免”，前者是从个人所得税的税基中扣除社会保障税的纳税支出；后者是对社会保障所得实施免税优惠。[112]而从国外的实践上看，税收减免被广泛采用。基奈、怀特豪斯对15个经合组织国家的研究显示，大多数经合组织国家都对退休后的老年人提供了实质性的所得税优惠，而优惠的幅度和国家的养老保障模式相关。[113]

（2）其他税收优惠措施。

除了避免重复计税外，学者们还考虑到了残疾人、贫困人口、外国人等特殊人群的减免税，以及工伤、患病等特殊情况下的减免税。

李明认为，残疾、孤老人员和烈属的固定收入，离、退休人员的工资收入，从境外取得的收入，在中国境内工作并取得固定收入的外国公民，其他经国务院或财政部批准免税的收入，可以不缴纳社会保障税。[114]刘明认为，低于法定社会最低生活标准以下的工薪收入（这相当于规定了社会保障税的免征额），残疾人、烈属的工薪收入，在职人员因公负伤、患病在疗养期间取得的不完全性工薪收入，企业由于冗员过多所裁减的富余人员在离岗期间取得的不完全性工薪收入，经国家批准的其他免税项目可以免税。[115]阎坤等强调，对于企业而言，社会保障税没有减免税，即使企业破产后，在进行资产清理时，仍应补缴社会保障税，不过，对临时有不可克服的特殊困难的企事业单位，经过申请，可在税法中明确规定的缓缴条件下和期限内暂缓缴纳税款。[116]

（六）我国社会保障税的征收管理

我国较多学者认为，社会保障税应该由地方税务部门征收，实行属地管理原则，采取源泉扣缴与纳税人自行申报纳税相结合的征缴方式进行征收管理。具体来说，就是企业职工的社会保障税由企业进行扣缴；企业和业主、个体经营者的社会保障税，由其自行申报缴纳；如果行政事业单位、社会团体及其职工也缴纳社会保障税，那么则由财政部门直接划转。社会保障税由税务部门征收入库后，列入预算，然后由各级财政部门依照法定程序拨付给社会保障部门。

但我国学者对于社会保障税征收管理，还是有争议的，争议主要存在于其归属的问题上。有的认为应按属地原则，将社保税列入地方税体系，统一由地税部门征收；有的认为社保税是中央税，由国税部门征收；还有的则支持社保税作为中央与地方共享税，分为按比例共享与按税目共享两种。而无论其归属中央或地方，在管理权限上，马国强等认为，中国开征社会保障税后，社会保障基金的管理机构应为财政部。同时应赋予税务部门核定、征收、检查、行政处罚以及清理欠费等权力。社保经办机构办理社会保险登记后，应及时将社会保险登记信息提供给税务机关。[117]李梦娟则认为，中央政府拥有养老保险的税收管理权，其他社会保障税的税目可实行省级政府管理。[118]

1.目前应划归地方税种

马蔡琛认为，考虑到各地社会保障缴费标准、保障范围以及某些保障项目尚不能跨省流动的现实，社会保障税征收的初始阶段，在维持目前地区差异、保障项目差异的基础上，应作为地方税种，由地方税务部门负责征收。[119]

2.目前作为地方税，待社会保险统筹层次提高至全国范围，再变为中央税

朱青认为，社会保险税目前只能由地方税务部门作为地方税来征收。只有当养老、失业、医疗社会保险基金的统筹层次提高到全国统筹，社会保险税才有条件成为中央的收入。[120]安体富认为，社会保险税可以先作为一个地方性税种，社会保险基金统一归省级财政部门支配，时机成熟后可将社会保险的统筹层次提高至全国范围，委托全国社会保障基金理事会对其进行管理。[121]

3.暂作为地方税种，未来设定为中央、地方共享税

沈卫国认为，在实行省级或省级以下统筹的情况下，社会保障税应列为地方税种，由地税机关征收管理。实现全国统筹后，社会保障税应列为共享税，地方留大头，中央集中小头用于地区之间调剂。[122]张磊认为，社会保障税应设置为中央、地方共享税。除了养老保险个人账户的部分外，对统筹部分和其他税目的收入，中央按一定比例分成，以用于平衡地区和行业差异。但在改革初期可将这一税种暂作为地方收入。[123]

4.应设定为中央税

胡鞍钢认为，社保税应由国税局进行强制性征收，作为中央专有收入，直接进入国库并列入中央专有支出项目。[124]郭庆旺等还提出，社会保障税应作为中央税，或至少是中央分享比例高、地方分享比例低的共享税。在把社会保障税作为中央税的情况下，中央政府负责统筹和个人账户部分的社会保障，使全国各地有一个大致公平的保障水平。[125]

5.应设定为中央、地方共享税

麦正华等建议，将社会保障税定为共享税，由国税机关负责征收管理，并按照现行分税制模式，合理确定中央和地方的社会保障税分成比例，实行中央财政预算统筹和地方财政预算统筹相结合的财政体制。[126]王卓认为，列为中央与地方共享税，有利于各地区根据其实际经济发展水平和实际保障能力发挥社会保障功能，有利于中央实现全国范围内的宏观调控，增强调剂功能，从而平衡地区、行业间的差距。[127]王小卓等指出，养老保险税应为中央、地方共享税，由国税局依法征收，再由中央财政返还给地方。[128]

6.宜设定为中央税或者中央、地方共享税

贾康等认为，社会保险税宜设置为中央税或中央、地方共享税，可以由国税机关统一征收，按照不同的保险税目的比例在各级政府之间划分收入。[129]

7.目前设定为共享税，未来待全国统筹建立后，作为中央税管理

王宏波认为，现阶段先将社会保障税确定为共享税，中央和地方二八分成，由地方税务局征收，随着社会保障全国统筹的逐步建立，再作为中央税管理。[130]刘文波等认为，我国社会保障税最终制度设计的税种归属应该为中央税。但在现阶段社会保障税宜设定为中央、地方共享税，除了养老保险个人账户的部分外，对统筹部分和其他税目的收入中央要按一定比例分成，以用于平衡地区和行业差异。[131]

8.现阶段应设定为地方税或中央、地方共享税，未来设定为中央税

聂佃忠等认为，从社会保障的发展方向看，应设定为中央税，现阶段先设定为地方税或中央、地方共享税，由地方税务局征收。[132]

此外，邓子基等根据不同的险种划分归属，认为养老保险社保税由于其受益面涉及全国，应划为中央税；而失业保险、医疗保险等社保税应作为地方提供地区性社保公共产品的资金来源，划归属地方所有。[133]

九、小结及评价

我国学者对开征社会保障税的理论和实证分析，及对国外社会保障税实践经验的总结和反思等，为在我国开征社会保障税提供了基本的研究支撑，但他们的研究也有不足，主要体现在以下几个方面：

（1）过于聚焦社会保障“税”和“费”性质区别的争论，而忽视了两者本质上都可以是有效的社会保障基金筹资途径。选择“税”还是“费”，本质上应取决于社会保障基金筹措的需要，并且，在社会保障基金筹措过程中所遇到的很多问题，对于“税”和“费”是共通的。无论我国最终采用何种征缴方式，在社会保障税税收设计过程中，针对现实问题所提出的对策大多是可以通用的。

（2）对税制设计的确定过于主观，欠缺支撑其观点的有力证据。税收制度的确定是一项非常复杂而又需要高度精确的工作，一项新的税种的诞生及运营又需要考虑种种制约因素、预判其未来可能出现的问题。税制一旦制定完成，开始征税后将很难修改，即使修改也会付出巨大的制度成本。国内学者关于税制设计的细节分歧很大，但分歧基本停留在主观的理论争论中，几乎没有学者提出有说服力的可直接操作的税制；在具体的税制设计中，其内容分歧依然严重。

（3）对开征社会保障税的可行性和必要性分析欠缺说服力。此前的学者在研究过程中，只是罗列我国社会保障基金征缴体制存在的诸多问题，对开征社会保障税的可行性和必要性只是从宏观层面描述，而对存在问题的深层次原因，以及为何必须和可以开征社会保障税却没有提出实质性的意见。

（4）过于重视理论研究，实证分析较为欠缺。我国学者对社会保障税开征的理论研究很多，从经济、财政、税收等角度都给出了其理论基础。但对于开征社会保障税究竟会对相关参与者产生何种影响、他们的看法如何等分析较为欠缺，没有针对社保专家、参保个人、参保单位、社保经办机构、税务部门等做全面调查分析，没有对社会保障基金运营进行测算，这将很难对社会保障税的实际运行提供切实可行的帮助。

本书力图突破上述缺陷，使研究具有现实针对性，提升可操作性。

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注释

[1] 参见胡鞍钢：《利国利民、长治久安的奠基石——关于建立全国统一基本社会保障制度、开征社会保障税的建议》，载《改革》，2001（4）。

[2] 参见胡德忠：《我国开征社会保障税的可行性》，载《当代财经》，2004（7）。

[3] 参见胡德忠：《我国开征社会保障税的可行性》，载《当代财经》，2004（7）。

[4] 参见安体富：《我国社会保险“费”改“税”：紧迫性、必要性和可行性》，载《山东经济》，2007（6）。

[5] 参见湖北省地方税务局课题组：《费改税：我国社会保险筹资模式的理性选择——我国社会保险费改税的时机、条件与方案设计》，载《经济研究参考》，2008（33）。

[6] 参见刘小兵：《中国社会保障税的制度设计及其释义》，载《财贸经济》，2001（9）。

[7] 参见龙卓舟主编：《养老社会保障税研究》，12页，武汉，湖北人民出版社，2007。

[8] 参见郭传章、王磊、蔡作岩：《开征社会保障税是我国经济发展的必由之路》，载《税务研究》，2001（11）。

[9] 参见彭继旺、黄贻芳：《费改税：我国社会保险筹资模式的理性选择——我国社会保险费改税的时机、条件与方案设计》，载《经济研究参考》，2008（33）。

[10] 参见李梦娟：《社会保障税的开征及其制度设计》，载《税务研究》，2011（2）。

[11] 参见《中华人民共和国社会保险法》，见http://www.gov.cn/jrzg/201010/28/content1732870.htm，20101028。

[12] 2010年，在第六次人口普查中，我国的农村人口占总人口的50.32％。参见《2010年第六次全国人口普查主要数据公报（第1号）》，见http://www.stats.gov.cn/tjsj/tjgb/rkpcgb/qgrkpcgb/201104/t2011042830327.html，20110428。

[13] 参见刘明：《关于我国开征社会保障税问题的研究》，载《陕西师范大学学报（哲社版）》，1998（1）。

[14] 参见龙卓舟主编：《养老社会保障税研究》，173～184页，武汉，湖北人民出版社，2007。

[15] 参见财政部课题组：《我国社会保障制度改革的基本思路》，载《经济研究》，1994（10）。

[16] 参见贾康、杨良初、王玲：《实行费改税开征社会保险税的研究》，载《财政研究》，2001（1）。

[17] 参见张磊：《设立社会保障税提高社会保障水平》，载《税务研究》，2006（12）。

[18] 参见谷祖莎、张月婵：《开征社会保障税的探讨》，载《中国统计》，2000（11）。

[19] 参见郭传章、王磊、蔡作岩：《开征社会保障税是我国经济发展的必由之路》，载《税务研究》，2001（11）。

[20] 参见周全林：《社会保障税制设计应如何进行》，载《中央财经大学学报》，2006（11）。

[21] 参见黄菡：《社会保障税的国际比较及对我国实践的借鉴》，载《财经问题研究》，2005（6）。

[22] 参见刘永禄、刘永新：《社会保障税：筹集社会保障基金的理想方式》，载《中国财政》，2005（6）。

[23] 参见庞凤喜主编：《社会保障税研究》，88～91页，北京，中国税务出版社，2008。

[24] 参见唐才斌：《建立我国社会保险税制的设想》，载《中央财政金融学院学报》，1994（11）。

[25] 参见庞凤喜：《论我国社会保障税的开征》，载《中南财经政法大学学报》，2001（1）。

[26] 参见于中一、陈穗红、石英华：《我国社会保障筹资手段的选择与社会保障税的应用》，载《财政研究》，2000（2）。

[27] 参见蒲晓红：《我国社会保障税的征缴模式及税率选择》，载《经济理论与经济管理》，2000（6）。

[28] 参见蒲晓红：《社会保障税税基的确定》，载《中央财经大学学报》，2003（2）。

[29] 参见吴俊培、甘行琼：《借鉴国际经验尽快开征社会保障税》，载《税务研究》，2002（3）。

[30] 参见方刚毅：《完善我国社会保障财政制度的法律思考》，载《中央财经大学学报》，2003（9）。

[31] 参见李彦芳：《论建立我国的社会保障税制度》，载《经济师》，2002（6）。

[32] 参见吴俊培、甘行琼：《借鉴国际经验尽快开征社会保障税》，载《税务研究》，2002（3）。

[33] 参见张磊：《设立社会保障税提高社会保障水平》，载《税务研究》，2006（12）

[34] 参见聂佃忠、雎国余：《个人所得税、负所得税与社会保障税三税统筹设计的构想》，载《兰州大学学报（社会科学版）》，2011（2）。

[35] 参见龙卓舟主编：《养老社会保障税研究》，185～188页，武汉，湖北人民出版社，2007。

[36] 参见龙卓舟主编：《养老社会保障税研究》，12页，武汉，湖北人民出版社，2007。

[37] 参见刘小兵：《中国社会保障税的制度设计及其释义》，载《财贸经济》，2001（9）。

[38] 参见贾敬全：《构建我国社会保障税制的思考》，载《经济纵横》，2005（5）。

[39] 参见李明主编：《社会保障与社会保障税》，302页，北京，中国税务出版社，2000。

[40] 参见李捷枚主编：《社会保障税研究》，92页，北京，经济科学出版社，2009。

[41] 参见财政部课题组：《我国社会保障制度改革的基本思路》，载《经济研究》，1994（10）。

[42] 参见刘瑞杰、赵宇：《关于我国开征社会保障税的若干思考》，载《财贸经济》，1996（11）

[43] 参见贾康、杨良初、王玲：《实行费改税开征社会保险税的研究》，载《财政研究》，2001（1）

[44] 参见蒲晓红：《我国社会保障税的征缴模式及税率选择》，载《经济理论与经济管理》，2000（6）

[45] 参见刘永禄、李健：《关于我国社会保障税的政策研究》，载《清华大学学报（哲社版）》，2001（6）。

[46] 参见王玉松：《社会保障税制度设计的理论问题与框架分析》，载《复旦学报（社会科学版）》，2003（4）。

[47] 参见阎坤、曹亚伟：《我国社会保障税制设计构想》，载《税务研究》，2003（5）

[48] 参见马国强、谷成：《社会保障税：国际比较与借鉴（下）》，载《上海财税》，2002（2）。

[49] 参见倪才龙、焦音凯：《建立我国社会保障税的法律思考》，载《上海大学学报（社会科学版）》，2009（2）。

[50] 参见贾康、杨良初、王玲：《实行费改税开征社会保险税的研究》，载《财政研究》，2001（1）

[51] 参见方刚毅：《完善我国社会保障财政制度的法律思考》，载《中央财经大学学报》，2003（9）。

[52] 参见蒲晓红：《我国社会保障税的征缴模式及税率选择》，载《经济理论与经济管理》，2000（6）。

[53] 参见阎坤、曹亚伟：《我国社会保障税制设计构想》，载《税务研究》，2003（5）。

[54] 参见龙卓舟主编：《养老社会保障税研究》，189～191页，武汉，湖北人民出版社，2007。

[55] 参见朱青：《关于我国开征社会保险税问题的探讨》，载《财政研究》，2001（3）。

[56] 参见崔新艳：《我国开征社会保障税的税收制度构想》，载《经济研究参考》，2007（37）。

[57] 参见刘蓉、康楠：《社会保障税的国际比较及借鉴》，载《税收经济研究》，2011（4）。

[58] 参见安体富：《我国社会保险“费改税”：紧迫性、必要性和可行性》，载《山东经济》，2007（6）

[59] 参见王珏、郭俊兰：《对开征社会保障税的思考》，载《山西财税》，2004（5）。

[60] 参见向贤敏：《我国开征社会保障税的再思考》，载《华北水利水电学院学报（社科版）》，2002（8）

[61] 参见刘永禄、刘永新：《社会保障税：筹集社会保障基金的理想方式》，载《中国财政》，2005（6）

[62] 参见唐新民、董承军：《关于征收社会保险税的制度设计》，载《广东社会科学》，2006（5）。

[63] 参见曲顺兰：《开征社会保障税的理论依据与实践选择》，载《山东税务纵横》，2001（5）。

[64] 参见吴琳芳：《社会保障税在中国开征的制度缺陷分析》，载《中国市场》，2007（31）。

[65] 参见马国强主编：《中国税收（第二版）》，36～37页，大连，东北财经大学出版社，2009。

[66] 参见李捷枚主编：《社会保障税研究》，92页，北京，经济科学出版社，2009。

[67] 参见李明主编：《社会保障与社会保障税》，302页，北京，中国税务出版社，2000。

[68] 参见贾康、杨良初、王玲：《实行费改税开征社会保险税的研究》，载《财政研究》，2001（1）。

[69] 参见邓子基、杨志宏：《中国社会保障费改税的几个基本问题》，载《江西财经大学学报》，2011（3）

[70] 参见唐才斌：《建立我国社会保险税制的设想》，载《中央财政金融学院学报》，1994（11）。

[71] 参见吴俊培、甘行琼：《借鉴国际经验尽快开征社会保障税》，载《税务研究》，2002（3）。

[72] 参见周全林：《社会保障税制设计应如何进行》，载《中央财经大学学报》，2006（11）。

[73] 参见姚林：《国外社会保障税制比较与启示》，载《海南师范学院学报（人文社会科学版）》，2002（3）

[74] 参见王卓：《关于社会保障费改税问题的研究》，载《商业会计》，2006（14）。

[75] 参见蒲晓红：《部分积累制下社会保障税的起征点和最高限征额的确定》，载《社会保障问题研究》，2003（2）。

[76] 参见刘沫茹、刘婷：《关于建立我国社会保障税的立法思考》，载《经济研究导刊》，2010（23）

[77] 参见杨洁：《开征社会保障税的经济学分析》，载《宜宾学院学报》，2004（5）。

[78] 参见唐才斌：《建立我国社会保险税制的设想》，载《中央财政金融学院学报》，1994（11）。

[79] 参见邓大松、刘昌平：《关于我国开征社会保险税的几点理论认识》，载《社会保障问题研究》，2003（1）

[80] 参见马国强、谷成：《中国开征社会保障税的几个基本问题》，载《财贸经济》，2003（5）。

[81] 参见倪才龙、焦音凯：《建立我国社会保障税的法律思考》，载《上海大学学报（社会科学版）》，2009（2）。

[82] 参见吴俊培、甘行琼：《借鉴国际经验尽快开征社会保障税》，载《税务研究》，2002（3）。

[83] 参见伍克胜：《对社会保障税税制基本框架的构想》，载《税务研究》，2003（11）。

[84] 参见赵文平：《浅议我国开征社会保障税的必要性和可行性》，载《财会研究》，2010（8）。

[85] 参见朱青：《关于我国开征社会保险税问题的探讨》，载《财政研究》，2001（3）。

[86] 参见李杰、杜乃涛、孙复兴：《论我国社会保障筹资方式的改革》，载《经济学动态》，2000（3）。

[87] 参见汪柱旺、黄蕾：《试论社会保障税税率》，载《江西财经大学学报》，2005（6）。

[88] 参见汪俊秀：《社会保障税：优化社会保障筹资模式的最佳选择》，载《税务与经济》，2006（6）。

[89] 参见陈小悦、刘永禄、李健：《关于我国社会保障税的政策研究》，载《财政研究》，2001（9）。

[90] 参见刘小兵：《我国社会保障税税负水平》，载《税务研究》，2001（11）。

[91] 参见丁芸、孟芳娥：《社会保障费改税的难度、问题与对策》，载《税务研究》，2004（8）。

[92] 参见刘永禄、李健：《关于我国社会保障税的政策研究》，载《清华大学学报（哲社版）》，2001（6）。

[93] 参见王翔：《我国社会保障税税制设计的重点与难点探析》，载《经济体制改革》，2005（1）。

[94] 参见贾康、杨良初、王玲：《实行费改税开征社会保险税的研究》，载《财政研究》，2001（1）。

[95] 参见齐海鹏、付伯颖：《社会保障筹资管理与开征社会保障税》，载《税务研究》，2000（7）。

[96] 参见刘小兵：《中国社会保障税的制度设计及其释义》，载《财贸经济》，2001（9）。

[97] 参见马国强、谷成：《社会保障税：国际比较与借鉴（下）》，载《上海财税》，2002（2）。

[98] 参见阎坤、曹亚伟：《我国社会保障税制设计构想》，载《税务研究》，2003（5）。

[99] 参见李捷枚主编：《社会保障税研究》，169～170页，北京，经济科学出版社，2009。

[100] 参见杨燕绥、朱祝霞：《社会保障税的税源与税率研究——基于2010—2050年人口预测数据》，载《财贸研究》，2011（6）。

[101] HubbardR.G.andJuddK.L.，“SocialSecurityandIndividualWelfare：Precau-tionarySaving，BorrowingConstraints，andthePayrollTax，”TheAmericanEconomicRe-view，1987，77（4）.

[102] JohnN.S.，“EmploymentandTaxes，”CESifoWorkingPaperSeriesNo.1109，CESifo，2003.

[103] StablieM.，“PayrollTaxesandtheDecisiontobeSelf-Employed，”InternationalTaxandPublicFinance，2004，11（1）.

[104] Riphahn R.T.and Bauer T.，“Employment effects of payroll taxes-an empirical test for Germany，”AppliedEconomics，2002，34（7）.

[105] Ossi Korkeamaki and Uusitalo R.，“Employment and wage effects of apayroll-tax cut-evidence from aregional experiment，”InternationalTax and Public Finance，2009，16（6）.

[106] 参见庞凤喜主编：《社会保障税研究》，88～91页，北京，中国税务出版社，2008。

[107] 参见李明主编：《社会保障与社会保障税》，294～295，北京，中国税务出版社，2000。

[108] Barro R.J.and SahasakulC.，“Average marginal tax rates from social security and the individual income tax，”Journal of Business，1986，59（4）.

[109] Feldstein M.and SamwickA.，“Social Security Rulesand Marginal Tax Rates，”National Tax Journal，1992，45 （1）.

[110] FerrariniT.andNelsonK.，“Taxationofsocialinsuranceandredistribution：acompara-tiveanalysisoftenwelfarestates，”JournalofEuropeanSocialPolicy，2003，13 （1）.

[111] 参见庞凤喜：《论社会保障缴款的性质》，载《中南财经政法大学学报》，2008（2）。

[112] 参见李捷枚主编：《社会保障税研究》，93页，北京，经济科学出版社，2009。

[113] KeenayG.andWhitehouseE.，“The Roleof the Personal Tax SysteminOld-Age Support：ASurvey of 15 Countries，”Fiscal Studies，2003，24（1）.

[114] 参见李明主编：《社会保障与社会保障税》，307页，北京，中国税务出版社，2000。

[115] 参见刘明：《关于我国开征社会保障税问题的研究》，载《陕西师范大学学报（哲社版）》，1998（1）。

[116] 参见阎坤、曹亚伟：《我国社会保障税制设计构想》，载《税务研究》，2003（5）。

[117] 参见马国强、谷成：《中国开征社会保障税的几个基本问题》，载《财贸经济》，2003（5）。

[118] 参见李梦娟：《社会保障税的开征及其制度设计》，载《税务研究》，2011（2）。

[119] 参见马蔡琛：《关于开征社会保障税的若干思考》，载《税务研究》，2011（2）。

[120] 参见朱青：《关于我国开征社会保险税问题的探讨》，载《财政研究》，2001（3）。

[121] 参见安体富：《“我国社会保险费改税”：紧迫性、必要性和可行性》，载《山东经济》，2007（6）。

[122] 参见沈卫国：《关于社会保障“费”改“税”问题的调查与思考》，载《税务研究》，2000（12）。

[123] 参见张磊：《设立社会保障税提高社会保障水平》，载《税务研究》，2006（12）。

[124] 参见胡鞍钢：《利国利民、长治久安的奠基石——关于建立全国统一基本社会保障制度、开征社会保障税的建议》，载《改革》，2001（4）。

[125] 参见郭庆旺、张德勇：《开征社会保障税的深层次思考》，载《税务研究》，2002（3）。

[126] 参见麦正华、潘家宏、张一平：《开征社会保障税相关问题研究》，载《税务研究》，2004（5）。

[127] 参见王卓：《关于社会保障费改税问题的研究》，载《商业会计》，2006（14）。

[128] 参见王小卓、管化：《借鉴国际经验建立社会保障税为解决基本养老保险隐性债务提供制度性基础》，载《涉外税务》，2000（7）。

[129] 参见贾康、杨良初、王玲：《实行费改税开征社会保险税的研究》，载《财政研究》，2001（1）

[130] 参见王宏波：《征社会保障税是社会保障筹资方式的理想选择》，载《财会研究》，2008（11）。

[131] 参见刘文波、仵霜：《开征社会保障税的现状分析与制度安排》，载《学习与实践》，2011（7）。

[132] 参见聂佃忠、雎国余：《个人所得税、负所得税与社会保障税三税统筹设计的构想》，载《兰州大学学报（社会科学版）》，2011（2）。

[133] 参见邓子基、杨志宏：《中国社会保障费改税的几个基本问题》，载《江西财经大学学报》，2011（3）。