第2章 一清二楚——往来款项会计核算

2.1 外部往来款项的核算操作

2.1.1 应收和应付账款的核算

（一）应收账款的概念

应收账款的概念及特征见表2-1。

（二）应收账款的计价

应收账款通常应按实际发生额计价入账。计价时还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。应收账款计价应考虑的因素见表2-2。

（三）应收账款的会计核算

为了反映应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收账款”科目，不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在“应收账款”科目核算。“应收账款”科目的借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失。特别需要说明的是，企业代购货单位垫付包装费、运杂费也应计入应收账款，通过“应收账款”科目核算。

期末“应收账款”科目的余额一般在借方，反映企业当时尚未收回的应收账款；如果期末余额在贷方，则反映企业预收的账款。

① 企业发生的应收账款，在没有商业折扣的情况下，按应收的全部金额入账

【例2-1】应收账款发生、收回的会计核算

北方建材公司2×17年向某企业销售了一批水泥，货款为50 000元，销项税额为8 500元，代垫运费2 000元，销项税额为220元，已办妥银行收款手续。

借：应收账款　　　　　　60 720

　　贷：主营业务收入　　　　　　 50 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　8 720

　　　　银行存款　　　　　　 2 000

收到货款时：

借：银行存款　　　　　　60 720

　　贷：应收账款　　　　　　60 720

②企业发生的应收账款，在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的余额入账

【例2-2】有商业折扣时，应收账款发生、收回的会计核算

北方建材公司2×17年对外销售了一批塑料管线，按价目表标明的价格计算，金额为20 000元，由于是成批销售，销货方给购货方10%的商业折扣，金额为2 000元，销货方应收账款的入账金额为18 000元，适用的增值税率为17%。销售额和折扣额在同一专用发票上注明。

（1）销售实现时，应进行如下的账务处理：

借：应收账款　　　　　　21 060

　　贷：主营业务收入　　　　　　18 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　3 060

（2）收到货款时，应进行如下的账务处理：

借：银行存款　　　　　　21 060

　　贷：应收账款　　　　　　21 060

③企业发生的应收账款在有现金折扣的情况下，采用总价法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理

【例2-3】有现金折扣时，应收账款发生、收回的会计核算

北方建材公司2×17年销售墙面漆一批，货款合计10 000元，规定的现金折扣条件为“2/10，n/30”，适用的增值税为17%，产品交付并办妥托收手续。

借：应收账款　　　　　　117 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　1 700

收到货款时，根据购货企业是否得到现金折扣的情况入账。如果上述货款在10天内收到：

借：银行存款　　　　　　11 466

　　财务费用　　　　　　234

　　贷：应收账款　　　　　　11 700

如果超过了现金折扣的最后期限收到：

借：银行存款　　　　　　11 700

　　贷：应收账款　　　　　　11 700

（四）应付账款的概念

应付账款是指企业在经营过程中因购买商品、材料、物资或接受劳务而发生的待清偿的债务。

“应付账款”科目是用来总括反映企业应付账款的发生、偿还和结欠情况的科目，该科目的贷方登记发生的应付账款，借方登记偿还的应付账款、以商业汇票抵付的应付账款以及冲销无法支付的应付账款，贷方余额表示尚未偿还的应付账款。

“应付账款”科目在设立二级科目时，一般应按照债权单位进行明细.核算。

（五）应付账款的账务处理

应付账款的账务处理见表2-3。

对于一些预付账款业务不多的企业，不单独设置“预付账款”科目的情况下，对于预付账款可以通过“应付账款”科目进行核算，即用“应付账款”科目同时核算企业应付账款和预付账款的增减变动和结果。在这种情况下，期末应根据“应付账款”科目所属各明细科目的余额的方向来分析判断其是预付账款还是应付账款，也就是该明细科目为借方余额，为预付账款；若该明细科目为贷方余额，则为应付账款。

【例2-4】应付账款发生、收回的会计核算1

北方建筑工程公司2×17年5月30日从某厂购进原材料一批，增值税发票记载的货款金额为10 000元，增值税进项税额为1 700元，已验收入库，款项尚未支付。7月10日，北方建筑工程公司开出11 700元的转账支票一张，支付此笔购料款。请编制以上业务的会计分录。

（1）购买材料时：

借：原材料　　　　　　10 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　1 700

　　贷：应付账款　　　　　　11 700

（2）支付购料款时：

借：应付账款　　　　　　11 700

　　贷：银行存款　　　　　　11 700

【例2-5】应付账款发生、收回的会计核算2

环雅公司2×17年6月28日收到供货单位运来的新型材料10吨，发票和商品结算清单尚未到达，原材料已验收入库。6月30日时，发票账单仍未到，按每吨3000元暂估价入账，请编制以上业务的会计分录。

借：原材料　　　　　　30 000

　　贷：应付账款　　　　　　 30 000

以上分录7月1日以红字冲回，其会计分录如下：

借：原材料　　　　　　30 000

　　贷：应付账款　　　　　　 30 000

2.1.2 应收和应付票据的核算

（一）应收票据的概念

应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。商业汇票的相关内容见表2-4。

商业承兑汇票的付款人收到开户银行的付款通知，应在当日通知银行付款。付款人在接到通知日的次日起三日内（遇法定休假日顺延）未通知银行付款的，视同付款人承诺付款，银行将于付款人接到通知日的次日起第四日（遇法定休假日顺延）上午开始营业时，将票款划给持票人。付款人提前收到由其承兑的商业汇票，应通知银行于汇票到期日付款。银行在办理划款时，付款人存款账户不足支付的，银行应填制付款人未付票款通知书，连同商业承兑汇票邮寄持票人开户银行转交持票人。

银行承兑汇票是指由收款人或承兑申请人签发，并由承兑申请人向开户银行申请，经银行审查同意承兑的票据。企业申请使用银行承兑汇票时，应向其承兑银行按票面金额的万分之五缴纳手续费。银行承兑汇票的出票人应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的出票人于汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每日万分之五计收利息。

（二）应收票据的核算

“应收票据”科目的相关内容见表2-5。

1.取得应收票据的会计核算

根据应收票据取得的原因不同，其会计处理也是有所区别的。企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记本科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

【例2-6】取得应收票据的会计核算

北方建筑工程公司2×17年5月1日向A公司销售了一批建材，货款金额为100 000元，增值税销项税额17 000元。货物交付后，A公司送来一张期限为3个月的商业承兑汇票，面值为117 000元，抵付原材料货款。则北方建筑工程公司应进行如下的会计处理：

借：应收票据　　　　　　117 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　100 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　 17 000

2.转让应收票据的核算

在会计实务中，企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。背书转让的，背书人应当承担票据责任。企业将其持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”等科目，按专用发票上注明的可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。

【例2-7】转让应收票据的会计核算

北方建筑工程公司于2×17年5月10日购买了一批营运车辆用轮胎，由于资金短缺，将其5月1日收到的一张期限为3个月，面额为117 000元的商业汇票背书转让，购入的物资货款金额为100 000元，适用的增值税税率为17％。应作如下会计处理：

借：原材料——轮胎 100 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　 17 000

　　贷：应收票据　　　　　　117 000

3.应收票据贴现的会计核算

应收票据贴现的含义及其必备条件见表2-6。

（1）应收票据贴现额的计算

贴现息=票据到期值×贴现率×贴现期

贴现额=票据到期值−贴现息

公式中，贴现利率由银行统一制定。贴现期按银行规定计算，通常是指从贴现日至票据到期日前1日的时间。

票据有带息与不带息之分，其到期值的计算及账务处理也有所不同。不带息票据到期值即票据面值，带息票据到期值等于票据面值与票据利息之和，其中票据到期利息按下列公式计算：

票据到期利息=应收票据面值×票面利率×时间

以上公式中，票面利率有年、月、日利率之分。如需换算成月利率或日利率，每月统一按30天计算，全年按360天计算。三者之间的关系是：

月利率=年利率÷12

日利率=月利率÷30或年利率÷360

时间是指从票据生效之日起到票据到期之日止的时间间隔。

（2）应收票据贴现的账务处理

企业持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。

【例2-8】应收票据贴现的会计核算

2×17年9月20日，北方建筑工程公司持所收取的一张出票日期为7月22日、期限为6个月、面值为110 000元的不带息商业承兑汇票到银行贴现，假设银行同意对该票据进行贴现，银行年贴现率为12％。请对以上的经济业务编制会计分录。

（1）该应收票据到期日为2×18年1月22日，其贴现日是2×17年9月20日至2×18年1月22日，其贴现天数为124天：

贴现天数=11+31+30+31+22–1=124（天）

贴现息=110 000×12％×124÷360=4 546.67（元）

贴现净额=110 000–4546.67=105 453.33（元）

有关会计分录如下：

借：银行存款　　　　　　105 453.33

　　财务费用　　　　　　4 546.67

　　贷：应收票据　　　　　　 110 000.00

（2）如果贴现的商业汇票到期后，承兑人的银行账户余额不足支付，银行即将已贴现的票据退回申请贴现的企业，同时从贴现企业的账户中将票据款划回，贴现企业应作如下的账务处理：

借：应收账款　　　　　　110 000

　　贷：银行存款　　　　　　110 000

（3）如果申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行将应收的款项作为申请贴现企业的逾期贷款处理，贴现企业作如下的账务处理：

借：应收账款　　　　　　110 000

　　贷：短期借款　　　　　　110 000

4.收回到期应收票据的会计核算

商业汇票到期之后，应及时要求对方付款，并按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。

【例2-9】收回到期应收票据的会计核算

2×17年4月1日，北方建筑工程公司持有的一张期限为3个月、票面金额为117 000元的商业汇票已到期，该公司将上述应收票据收回，将117 000元存入银行。北方建筑工程公司应进行如下的会计处理：

借：银行存款　　　　　　117 000

　　贷：应收票据　　　　　　117 000

（三）应付票据的概念

应付票据是指企业根据合同进行延期付款交易采用商业汇票结算时，所签发、承兑的商业汇票。“应付票据”科目总括地反映和核算企业应付票据的发生、偿付等情况。该科目的贷方登记已承兑的商业汇票的面额，借方登记已到期付款的商业汇票的金额、转作应付账款或作借款处理的商业汇票的金额。

（四）应付票据的账务处理

应付票据相关的账务处理见表2-7。

为了加强对应付票据的管理，企业应当设置“应付票据备查簿”，详细登记每一应付票据的种类、号数、签发日期、到期日、票面金额、票面利率、合同交易号、收款人姓名或单位名称，以及付款日期和金额等资料。应付票据到期结清时，应当在备查簿内逐笔注销。

【例2-10】出具、收回应收票据的会计核算

北方建筑工程公司出具一张期限为90天、票面金额为35 100元的不带息商业承兑汇票，向某供应单位购进原材料一批，其增值税发票上记载的货款金额为30 000元，增值税额为5 100元。请对以上的业务编制会计分录。

（1）购进原材料时

借：原材料　　　　　　30 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　5 100

　　贷：应付票据　　　　　　35 100

（2）票据到期，接到银行支付汇票款项的通知时

借：应付票据　　　　　　35 100

　　贷：银行存款　　　　　　35 100

2.1.3 坏账准备

说到应收账款，不得不提到它的一个重要的备抵账户，即坏账准备。企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。

企业进行坏账核算时，首先应按期估计坏账损失。估计坏账损失的方法有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等。

（一）应收款项余额百分比法

应收款项余额百分比法，是根据会计期末应收款项的余额和估计的坏账率，估计坏账损失，计提坏账准备的方法。按此计算的金额为下年度应保留的坏账准备金额，因此，实际提取数并不一定等于计算出的应提数，提取时需考虑提取前该账户的余额，但年末提取后该账户余额一定在贷方，即计算出的应保留坏账准备金额。坏账准备借贷方的余额意义见表2-8。

【例2-11】采用应收款项余额百分比法计提坏账准备的会计核算

北方建筑工程公司从2×15年开始计提坏账准备。2×15年末应收账款余额为1 200 000元，该企业坏账准备的提取比例为5‰。则计提的坏账准备为：

坏账准备提取额=1 200 000×5‰=6 000（元）

借：资产减值损失　　　　　　6 000

　　贷：坏账准备　　　　　　6 000

2×16年11月，企业发现有1 600元的应收账款无法收回，按有关规定确认为坏账损失。

借：坏账准备　　　　　　1 600

　　贷：应收账款　　　　　　1 600

2×16年12月31日，该企业应收账款余额为1 440 000元。按本年年末应收账款余额应保持的坏账准备金额（即坏账准备的余额）为：

1 440 000×5‰＝7 200（元）

年末计提坏账准备前，“坏账准备”科目的贷方余额为：

6 000−1 600=4 400（元）

本年度应补提的坏账准备金额为：

7 200−4 400=2 800（元）

有关账务处理如下：

借：资产减值损失　　　　　　2 800

　　贷：坏账准备　　　　　　2 800

2×17年5月20日，接银行通知，企业上年度已冲销的1 600元坏账又收回，款项已存入银行。有关账务处理如下：

借：应收账款　　　　　　1 600

　　贷：坏账准备　　　　　　1 600

借：银行存款　　　　　　1 600

　　贷：应收账款　　　　　　1 600

2×17年12月31日，企业应收账款余额为1 000 000元。

本年末坏账准备余额应为：

1 000 000×5‰=5 000（元）

至年末，计提坏账准备前的“坏账准备”科目的贷方余额为：

7 200+1 600=8 800（元）

本年度应冲销多提的坏账准备金额为：

8 800−5 000=3 800（元）

有关账务处理如下：

借：坏账准备　　　　　　 3 800

　　贷：资产减值损失　　　　　　3 800

（二）账龄分析法

账龄分析法，是根据应收款项账龄的长短来估计坏账的方法。账龄指的是客户所欠账款的时间。采用这种方法，企业利用账龄分析表所提供的信息，确定坏账准备金额。确定的方法按各类账龄分别估计其可能成为坏账的部分。

【例2-12】采用账龄分析法计提坏账准备的会计核算

北方建筑工程公司2×17年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失见表2-9，该企业2×17年12月31日估计的坏账损失为2 400元，所以，“坏账准备”科目的账面余额应为2 400元。

假设在估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方余额1 000元，则该企业还应计提1 400元（2 400 −1 000）。有关账务处理如下：

借：资产减值损失　　　　　　 1 400

　　贷：坏账准备　　　　　　 1 400

再假设在估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方余额2 600元，则该企业应冲减200元（2 600 −2 400）。有关账务处理如下：

借：坏账准备　　　　　　200

　　贷：资产减值损失　　　　　　200

（三）销货百分比法

销货百分比法，是以赊销金额的一定百分比作为估计坏账的方法。企业可以根据过去的经验和有关资料，估计坏账损失与赊销金额之间的比例，也可以采用其他更合理的方法进行估计。

应收账款减值时应该提取坏账准备，“坏账准备”设置的目的和借贷方意义见表2-10。

坏账准备可按以下公式计算：

当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额（或+）贷方（或借方）余额−“坏账准备”科目的坏账准备应提坏账准备金额（或+）贷方（或借方）余额

坏账准备的相关会计处理见表2-11，对应例题为例2-13。

【例2-13】采用销货百分比法计提坏账准备的会计核算

2×15年12月31日，北方建筑工程公司对应收A公司的账款进行减值测试。应收账款余额合计为1 000 000元，北方建筑工程公司根据A公司的资信情况确定按10％计提坏账准备。2×15年末计提坏账准备的会计分录为：

借：资产减值损失——计提的坏账准备　　　　　　100 000

　　贷：坏账准备　　　　　　100 000

（1）北方建筑工程公司2×16年A公司的应收账款实际发生坏账损失30000元。确认坏账损失时，应作如下会计处理：

借：坏账准备　　　　　　30 000

　　贷：应收账款　　　　　　 30 000

（2）北方建筑工程公司2×16年本应收A公司的账款余额为1200 000元，经减值测试，北方建筑工程公司决定仍按10％计提坏账准备。

根据北方建筑工程公司坏账核算方法，其“坏账准备”科目应保持的贷方余额为120 000元 （1 200 000×10%）；计提坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额为贷方70 000（100 000−30 000）元，因此本年末应计提的坏账准备金额为50 000元（120 000−70 000）。北方建筑工程公司应作如下会计处理：

借：资产减值损失——计提的坏账准备　　　　　　 50 000

　　贷：坏账准备　　　　　　 50 000

（3）北方建筑工程公司2×17年4月20日收到2×16年已转销的坏账20 000元，已存入银行。北方建筑工程公司应作如下会计处理：

借：应收账款　　　　　　20 000

　　贷：坏账准备　　　　　　 20 000

借：银行存款　　　　　　20 000

　　贷：应收账款　　　　　　 20 000