第三节 审计模式变迁的经济学分析

审计模式的演变反映了审计发展方向。纵观审计发展史，自审计模式的发展在独立审计诞生起都在随着审计环境而不断变化。无论是从最初的账项基础审计到制度基础审计，还是从制度基础审计到风险导向审计，引起审计模式变更的真正原因还是“成本效益原则”在起作用。社会越发展，经济越活跃，企业的业务也越复杂，审计工作也就越发的繁重复杂。但在竞争社会，审计收费并不与审计工作量成正比。会计师事务所是提供审计服务的中介机构，也要生存，也需要经济效益，提高效率降低成本是会计师事务所一贯的做法，如何有效平衡审计成本与审计风险之间的矛盾是一直困扰会计师事务所的问题，同时也是审计模式发展的推手。

如果从经济学角度分析注册会计师行业的实质，长期看来，每一次审计模式演进背后都是独立审计职业界在收益—成本—风险之间权衡抉择的结果；短期来看，行业面临的收益、成本、风险等都直接关系注册会计师的切身利益，对于收益、成本和风险的预期，会直接影响注册会计师的审计方法和审计范围，并直接推动审计模式的演进和变化。

一 基于经济学视角对独立审计行业的认识

从经济学的角度来看，注册会计师行业具有公共性与企业性双重属性。公共性首先表现在注册会计师提供的产品——审计报告具有公共物品的性质，即在消费上具备非竞争性和排他性，任何人知悉其内容都不会减少其他人了解审计报告的可能性。其次公共性还表现在其鉴证性，即注册会计师发表的审计意见往往会成为投资者选择投资对象、银行发放贷款、税务部门征收税款、法院判决的依据，影响深远。由此看来，注册会计师行业具有浓厚的公益色彩，必须充分履行社会职责，因而具有公共性。

然而，会计师事务所又是一个十分特殊的经济组织，具有企业性质。其企业性表现在注册会计师所依托的会计师事务所作为自主经营、自负盈亏、独立核算的经济组织，具有追逐经济利益的目的。虽然注册会计师行业担负一定的社会责任，但其经费却来自于被审计客户，能否获得客户以及收费的高低，又取决于市场竞争的结果。因此会计师事务所与其他企业一样，需要考虑收益、成本和风险，需要盈利来实现自身的生存和发展，因而具有企业性。因此，审计行为从某种意义上说是一种商业交易行为，同其他任何商业活动一样，采用交换形式进行。具体而言，由厂商（会计师事务所）向消费者（被审计对象）提供服务和产品（审计服务和审计意见）。由于注册会计师的企业属性，这也决定了他必然追求利润，降低成本，控制风险，争取自身利益最大化。也就是说，注册会计师行业符合“理性人假说”，是一个自利、理性并且会在收益、风险、成本之间均衡取舍的行业。

二 不同审计模式变迁的经济学分析

（一）由账项基础审计向制度基础审计转换的经济学分析

1．成本分析。随着20世纪40年代第三次科技革命的到来，极大地解放和发展了生产力，并催生出了大量的人员众多、规模巨大的股份制公司，采用详查方式对这些公司进行审计成本过高。与此同时，众多会计师事务所的涌现使会计师行业竞争加剧，事务所不能贸然将成本变大转嫁至审计收费。为了自身利益最大化，会计师事务所必须想方设法降低成本。而降低成本的一种方式就是将详查改为抽查，否则事务所生存难以为继。而转向制度基础审计后，建立在对内部控制的认识基础上的重点审查，以大数定律和正态分布为基础的抽样审计，无疑极大地降低了审计成本。

2．风险分析。随着股份公司的大量出现，越来越多的公司采用证券市场直接融资方式。而随着股东越来越分散，审计报告使用者也越来越多，审计效率的下降引起了审计失败的比例上升，同时也引发了注册会计师行业诉讼的大幅上升。作为理性人，注册会计师行业为规避自身法律风险，必须改进审计模式。另外，采用制度基础审计模式后，如果内部控制制度可以控制和减少舞弊行为的话，则无异于将防止和揭露欺诈、舞弊的责任由注册会计师转嫁给了被审单位的管理层。因为在注册会计师看来，内部控制好的企业的经营失败的风险相对较低，而经营失败极易引起审计失败，且审计失败的事务所和会计师们将面临股东诉讼、民事赔偿、甚至刑事追究等更大的法律风险。因此对于追求自身利益最大化的注册会计师们而言，内部控制的质量的判断和防范成为他们关注的焦点，因为他可以从源头将自身的法律风险降到最低，从而减轻自己的法律责任。由此可见，从由账项基础审计向制度基础审计的转换是成本—风险推动型的。

（二）由制度基础审计向风险导向审计转换的经济学分析

1．成本分析。首先，无论是传统风险导向审计模式，还是改良风险导向审计模式，在审计计划工作阶段以及到审计报告阶段进行控制测试时，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，因而导致花费的审计时间增多，审计成本同步增加。但在经营风险导向审计模式下，允许在判断被审计事项的经营风险不高情况下省略某些实质性程序。而改良后的风险导向审计模式并不支持这种做法，即注册会计师依然要保持完整的实质性程序，而且如果运用分析性测试发现了异常的迹象，就必须对交易或项目余额的细节进行测试，因而难以大幅度地节约实质性测试的成本。同时，由于国际大型会计师事务所的非审计服务迅速发展，事务所为风险导向审计花费的成本可以通过非审计服务来赚取收入。就全球平均来看，在2000年，非审计服务收入占总收入的比例约已超过50%，而且连续多年保持了强劲的增长势头。采用风险导向审计增加的费用可以用自己在非审计业务中增加的收入来弥补（林启云，2002）。也就是说，采用风险导向审计模式所带来的成本升高并不会给非审计业务收入占较大比例的会计师事务所带来过大的影响。

2．风险分析。制度基础审计在后期使注册会计师的法律风险加大，理性的审计执业界需要在自身法律风险上进行抉择。为了规避法律风险的升高，作为“理性经济人”的注册会计师行业必须寻找新的审计方式来改变自身的被动局面。这是促使他们向风险导向审计转变的重要原因。风险导向审计通过审计风险模型量化风险以最终决定抽样的样本量，就把审计资源倾向于高风险的审计领域，通过降低检查风险，把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。因此，风险导向审计模式是审计成本与审计风险之间矛盾平衡的产物，它的目标非常明确，即通过审计前风险的评估来确定检查风险应控制的水平，从而将有限的审计资源配置到最有可能导致审计风险的领域，以此提高审计效率，降低审计成本。

3．寡头垄断的规模优势。风险基础导向审计是由大型会计师事务所首先开发和发起的，在风险导向审计方面，国际大型事务所具有强大的规模优势：第一，风险导向审计建立在大量的为被审计单位提供咨询等方面基础之上，推行风险导向审计必须建立对被审单位所在行业的具有相当深度的行业分析和研究机制。第二，风险导向审计要求注册会计师具有相当水平的经营管理方面的专业知识和经验，事务所需要强大的信息资源，支持注册会计师对被审单位经营环节的专业判断，从而支持审计项目，并通过调查分析识别被审单位战略层面的风险。从某种意义上说，风险导向审计是注册会计师提供非审计业务的副产品，非审计业务的发展也为风险导向审计的提出奠定了一定基础。

4．行业壁垒。舞弊导向审计模式的采用也会提高注册会计师的行业壁垒，当行业推行风险导向审计导致行业成本及风险上升时，必然导致行业壁垒增加，进入注册会计师行业的企业变少，同时使无力开展风险导向审计的中小型会计师事务所在竞争中被淘汰。因而使国际大型事务所减少竞争对手，从而更加稳固自身在会计师事务所的行业优势。可见，从制度基础审计模式向风险导向审计模式的转换是风险—寡头推动型的。