第四节 审计模式变迁的具体动因分析

从哲学角度看，事物总是不断发展的，每一事物的发展都具有继承性和批判性，审计模式的演变也不例外。审计模式的发展不是一个相互替代的过程，而是适应社会的需要，不断自我调节的过程。风险导向审计不是制度基础审计之外的方法，而是制度基础审计的发展，而且仍在不断发展完善。

一 审计模式演进的内在动因

审计模式演进的内在动因主要体现在提高审计效率和质量、规避审计风险和责任、满足所有权监督的需要三个方面。审计人员要在审计效率、质量、风险、责任之间不断进行权衡，选择既能提高审计效率和质量，又能规避审计风险与责任，进而满足所有权监督需要的审计方法，从而实现审计目标。正是这些因素的综合影响，才推动了审计模式不断从简单向科学、从随意向规范、从单一向系统演进。

（一）降低审计成本和提高审计效率

进入19世纪，资本主义市场经济迅速发展，经济组织规模和经营范围日益扩大，审计职业界提高审计效率和质量的需求越来越旺盛，经济的发展使庞杂的审计业务与有限的审计资源之间的矛盾日益尖锐，对被审计业务进行全面详细的审查已不能适应审计事业发展的要求。尤其是到了20世纪70年代以后，驱动审计技术变更的主要因素不再是客户的规模，而是审计人工成本和审计费用的竞争压力。从审计人工成本的角度看，自1950年起，会计师事务所人工成本在不断增加，与此同时，会计师事务所之间的竞争以及公司缩减开支的要求对审计费用构成压力，竞争性投标导致审计费用大幅下降。1962年，美国注册会计师协会通过了禁止竞争性投标的规定，认为“对公共会计服务而言，竞争性投标有违公众利益，是一种‘拉客’行为，是不专业的行为。”但在1965年，由于担心与美国《反不正当竞争法》相冲突，美国注册会计师协会决定对违反这一规定的会员暂不予处罚。1972年，美国注册会计师协会从职业道德守则中删除了这一禁令。20世纪80年代，世界经济陷入衰退，要求公司大量缩减开支，审计服务越来越被视为一种商品，既然审计后都是标准化的审计报告，从公司角度来说，就应该以最小的代价来购买。面临这样的经济压力，会计师事务所不得不重新考虑如何经济有效地完成审计。为了提高审计效率和保证审计质量，也为了生存和发展，必然要求审计方法由简单向科学、由单一向系统方向演进。这种审计方法的演进必然导致审计模式从量变到质变。

（二）规避审计风险和审计责任

20世纪60年代起，逐渐增加的审计纠纷使审计职业界不得不考虑审计风险的问题。由于审计主体不当或过失行为，被审计单位的经营、决策失误和造假违规行为，政治经济环境因素、法律环境以及日益激烈的市场竞争环境等多方面因素的变化等原因，可能会导致审计意见和结论与客观实际不符，从而产生审计风险。为了将风险降低到可接受的程度，审计人员必须采用新的审计方法，重新确定审计范围，以满足控制和规范审计风险的需要。同时，审计人员的审计责任决定于审计风险的大小，审计风险越大，对审计机构和审计人员所承担的责任就越大。某一具体审计责任的承担和落实需要以审计活动中发生质量与责任纠纷为前提，以审计人员在审计活动中确实存在失误或舞弊行为为事实依据，且要有真实、充分的证据予以证实。这样，审计人员对于审计责任就有一个规避问题。在这种情况下，审计模式就通过逐步演进以满足审计机构和审计人员规避审计责任的需要。

（三）满足所有权监督的需要

19世纪后，两权分离形成了委托受托责任关系，在维系或解除委托受托责任关系时，审计更多的是从维护所有者利益角度出发。所有者将财产交托给经营者经营，目的是使其财产保值增值，因此，所有者委托或委派审计进行监督。审计人员为了完成所接受委托的经济监督任务，必须根据其审计目的确定审计范围以及采取的审计方法。当被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动较为简单、所接受的审计监督任务较为容易完成的时候，审计人员一般采用较为低级的审计模式；相反，当被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动较为复杂、所接受的审计监督任务较难完成的时候，审计人员就必须重新确定其审计范围和方法，采用适合审计目的的审计模式。

二 审计模式演进的外在动因

审计模式演进的外在动因总的来说就是审计环境的变化。自独立审计产生以来，政治、经济、社会等审计环境发生了翻天覆地的变化，作为指导审计工作的审计模式，势必要随着审计环境变化而做出相应调整。

资本主义经济迅速发展和股份公司的大量涌现使经济生活出现了两个新变化：一是企业管理者受托经济责任的范围扩大。企业管理的责任不再仅仅表现在股东与债权人关系上，而且表现在与其他许多利益相关者的直接关系上，包括工人的就业、顾客的消费权利、潜在投资者和债权人投资安全保障等。由于这种关系集中表现在对企业财务信息的需求上，因而随着管理责任的强化，企业对财务信息的需求也日益增加。二是企业的筹资逐渐由银行转向证券市场，融资方式的转变使企业风险的承担者由银行转为广大股东。虽然银行仍然是企业重要的债权人，仍然关心企业的财务状况，但对企业更有影响的是大量股东的出现，使整个社会对企业会计信息的关注从财务状况迅速转向盈利能力。这些变化必然要求审计人员改变审计目的、范围和方式，从而推动审计模式的演进。

自20世纪20年代开始，投资者对财务报表公允表达的关心超过了对揭弊查错的关心。由于审计范围扩大和审计的成本效益原则，审计界得出一个结论，就是欺诈舞弊可通过建立完善的内部控制制度予以控制，于是抽样审计方法被广泛采用。而内部控制理论的出现，又将抽样审计的方法建立在对内部控制制度测试的基础上。同时，查错防弊的职责由审计人员转向公司管理部门，这又将抽查的方法建立在对内部控制制度评价的基础上，使审计人员对财务报表的真实公允进行验证不仅具有可能性，而且又具有现实性。20世纪60年代后，不断增加的诉讼压力使审计人员从高于内部控制系统的角度，综合考虑企业的内外环境因素，综合评估各种风险；强调审计战略的制定与实施又将使审计的中心转移到了评估风险上。审计新技术的发展从客观上推动了审计模式的演进。

从审计模式演进的比较分析中，我们可以看出，注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计基本方法，从账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境变化而做出的调整。从深层次来分析，则可以看出，审计思想的变革对审计模式演进的主导作用，尤其是从制度导向审计发展到风险导向审计，是战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础。战略管理最根本的着眼点在于企业所面临的风险及企业的风险对策。财务报表的风险其实就是企业战略风险及相关经营活动风险的衍生物，所以，要控制审计风险，注册会计师就要理解企业发展所依存的内、外部环境以及基于这些环境而制定的发展战略目标及所包含的风险，明确外部战略风险对于财务报表认定的影响并做出合理的判断。战略管理思想及理论和实践的发展，为新的审计模式的产生提供了重要的启示和实践基础。