第二节 独立审计的发展

商品经济的发展不仅促成了独立审计的产生，也不断推动独立审计发展。19世纪中叶以前，民间审计师主要从事会计业务，如帮助委托人建账、结账、转账和记账，检查修正有争议的账务，办理破产清算、信托、保险等业务，从事审计只是副业，公司审计由公司董事以外的监事专办。19世纪70年代以后，民间审计师才发挥其固有的职能，审查会计记录，编制审计报告，而代理记账业务一直沿袭下来，会计师名称也沿用了200多年，这也是有人常常将注册会计师与公司内部记账会计师混为一谈的原因。民间审计也被称为“私人审计”，最初是不被人接受的。直到19世纪新的股份公司法案诞生，股份公司制度找到了繁荣发展的发端，企业财产所有权与经营权日益分离，绝大多数股东在向企业出资后便完全脱离了经营管理。而后，随着资本市场的快速发展，企业融资渠道进一步拓宽，债权人及潜在的投资者等社会公众都迫切需要了解公司财务状况和经营成果以做出相关的决策。因此，为确保财务信息的真实与公允，由地位和身份独立的会计师对股份公司的财务报告进行审计就显得尤为必要，从而加速了对股份公司进行“外部监督”的独立审计的诞生，也正是在这个时候，独立审计师才走出个人执业的圈子。1862年，英国议会再次修改《公司法》，确定会计师为法定的公司破产清算人，进一步明确了独立会计师的法律地位。

一 独立审计主体——会计师和审计机构的变化

由于股份公司的诞生、发展和迅速壮大，企业规模不断扩大，甚至跨国发展，组织结构日益复杂，个人执业已无法独立承担审计工作，随着审计职能和责任的增加，也使之认识到必须寻求审计风险、执业质量控制的途径和机制。在职业会计师由个人执业向合伙执业转变中，源于会计师的内在动力和社会公众的外在要求，个人执业的专业精神和无限责任保留了下来。合伙组织的无限责任最初并非法律规定，而是职业会计师的自我定位、执业胜任能力要求和独立性约束。客观上，无限责任遏制了早期会计师日益泛滥的局面，强调执业胜任与承担责任，也为独立性提供了更大的约束力；合伙责任的连带关系保证了合伙人之间相互监督、相互负责的内在动力，同时也提升了职业能力、地位和形象，使社会公众对股份公司“外部监督”的要求从形式上和实质上都得到一定的满足。

20世纪70年代，会计师事务所遇到大危机以来最大的一次诉讼浪潮，当时流行的消费主义理念倾向于竭力保护购买人、存款人、贷款人和投资人。在很多诉讼案件中，审计师对第三方负责不是因为过失，而是因为未发现财务上的瑕疵，因此很多投资人、金融机构、政府部门，甚至没有依赖关系的第三人也加入诉讼、索赔大军，“非过错原则”诉讼、集团诉讼、第三人范围无限扩大的诉讼，使注册会计师陷入“深口袋”当中。典型的是美国储贷协会倒闭案件，上百个不知情的合伙人为这宗巨额赔偿承担了连带责任。有统计表明，1985—1992年，美国的责任保险以平均300%的速度增长，大型事务所则达到1000%，由事务所承担的免赔额提高了6倍，且提供保险责任的公司从15家减少到4家，40%的事务所因成本过高而不买保险。在这种情况下，一些大型会计师事务所提出改革无限责任合伙的强烈要求。1989年英国《公司法》第一次通过审计师可以组建有限责任公司，为此当时五大会计公司将风险最大的上市公司审计业务并入单独设立的有限责任公司。但统计表明，英国6000多家事务所中，只有约100家实施了公司制改革，根本原因是有限责任使得原有的“合伙文化”泯灭，客户也认为有限责任的信誉不如从前，另外关于有限责任必须公开账务、调高个人税收、合伙人入伙、退伙、股份转让等烦琐程序也使得合伙人并不热衷于有限责任公司。也就是说，至少审计师还认为，会计师职业是由个人执业胜任能力的“智合”构成的，而不是“资合”。

早期审计机构组织形式的发展印证了制度经济学家的思想，会计师事务所采取个人独资或者合伙制，愿意承担无限责任的主要原因在于：一是合伙制事务所要向外界传递对其执业质量负责、承担无限责任的信号；二是在合伙制事务所下合伙人承担无限责任，使合伙人不仅关心自身执业的质量，也关注其他合伙人审计工作的质量，即合伙制事务所更有利于发挥内部监督作用。但是随着审计环境的改变，合伙制事务所承担的民事赔偿损失加重，“诉讼爆炸”已经威胁到该行业的生存，并迫使美国注册会计师协会放弃公司化禁令，在当时审计环境下，事务所采用公司制是最优的制度安排。采用公司制会计师事务所后，由于注册会计师对事务所因审计失败导致的损失只承担有限责任，使得审计质量有所下降，导致事务所的损失更大，为了行业和自身的发展及损失的最小化，许多事务所都陆续采用有限责任合伙制，这样可以兼顾事务所与客户的双方利益。此外，会计公司跨国执业的发展是有限责任形式在大型会计师事务所得以发展的又一个原因。

20世纪80年代起，在全球资本市场再次掀起大规模舞弊浪潮背景下，尤其是美国安然、世通等影响全球经济的重大舞弊案之后，注册会计师的执业环境发生了新的变化，一种新的审计机构组织形式——特殊普通合伙制逐渐为世界各大会计公司所接受，并纷纷改组。从信息成本角度说，特殊普通合伙事务所规模比普通合伙事务所规模大，可以发挥规模经济的优势，降低单位信息成本，从而降低事务所的交易成本。从谈判和签约角度说，一般而言，存在交易双方时，买方处于信息劣势，由于普通合伙事务所中各个合伙人之间是连带责任，则选择合伙人时就需要特别谨慎，需要收集更多的信息，签约时需要考虑事后违约的许多情况，签约成本较高，继而交易成本高。由于特殊普通合伙事务所的交易成本相对较低，所以特殊普通合伙事务所的效率相对于普通合伙的效率高。更为重要的是，特殊普通合伙事务所权衡了债权人与股东之间的利益，由于存在无限责任的合伙人以及事务所的注册资本使得债权人的风险降低；而有限责任会计师事务所的股东只以其对事务所的资产承担有限责任，所以债权人的风险相对较高。公司制模式使得事务所的执业质量和客户的满意度降低，在会计师事务所与执业环境和社会大众的博弈过程中，其组织形式逐渐演变成为特殊普通合伙制度。

目前全球大型会计公司均已改组为特殊普通合伙制。在我国，为应对审计环境的重大变化、适应注册会计师行业的发展和国际化趋势，2011年始，财政部拉开大中型会计师事务所特殊普通合伙转制的大幕；2011年年底，8家从事H股审计业务的本土大型会计师事务所完成转制；2013年3月，“四大”中外合作会计师事务所本土化转制完成；2013年12月31日，其余30多家证券资格所也按要求完成转制；2014年1月1日开始，所有具备证券期货业务资格的会计师事务所名称后面都多了“特殊普通合伙”几个字。至此，所有证券资格所实现了组织形式从“有限责任”到“特殊普通合伙”的平稳过渡。

二 独立审计客体——服务对象的变化

总体上看，历史上注册会计师服务对象经历了两次大的变化，第一阶段是投资者、债权人；第二阶段是社会公众。

20世纪60年代以前，独立审计主要是为投资者和债权人服务。这个阶段经历的时间久远，与自由资本主义时期强调保护私人财产、股东权益最大化的背景一脉相承。这期间，由于经济发展轨迹不同，有的以所有者主体为重，如美国、英国；有的则以债权人主体为重，如德国、法国、日本等。

第二阶段是为社会公众服务。这是20世纪六七十年代以来的提法。这与企业资本社会化、消费者保护主义、社会福利政策以及政府管制倾向如出一辙。1984年，美国高等法院宣布，审计师的首要职责是保护公众的投资利益。以“社会公众”取代投资者、债权人，与审计报告使用者“第三人”范围的拓展有关。一方面，由于更加注重证券市场的筹融资功能，企业的公共性不断增强，而财务报告的使用者不仅是现实的投资人，还包括大量的潜在投资人；另一方面，各国纷纷通过立法确立了注册会计师在公共事务管理中的鉴证职能，非营利性公共服务机构的大量出现及对其进行第三方审计的要求，使注册会计师更加贴近关系公众切身利益的事项。

三 独立审计目标的变化

审计目标是在一定历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的最终结果，它是构成审计理论结构的基石，可以说，审计的整个运行机制都是围绕审计目标展开活动的。独立审计自诞生至今，审计目标一直围绕着查错防弊和验证财务报表的真实公允发展变化。具体来说，独立审计的目标经历了从查错防弊、信用证明到财务报表公允反映以及财务报表公报告变化公允反映与查错防弊并重的变化过程。

（一）查错防弊

该阶段大致从19世纪中叶至20世纪初，其间英国审计模式占主导地位，因此，要从独立审计的发源地英国考察。当时，公司审计主要由股份公司的监督人专职承办，审计目标主要是：查明欺诈舞弊、技术错误、原理错误，其中检查舞弊是审计人员责任中最重要的内容，审计被作为控制公司经理和董事的一种手段。因此，审计人员主要采用过账审计和凭证审计，进行账账核对和账证核对，对会计账目进行逐笔的详细审计。这一阶段也称为会计账目审计阶段，审计报告的使用人主要是企业股东。

（二）信用证明

该阶段大致包括20世纪的前30年，其间，全球经济发展重心由欧洲转向美国。当时，企业筹资主要依靠银行贷款解决，银行通常要求借款人提供独立会计师审计的资产负债表，以判断企业的偿债能力。企业也希望借助独立会计师对其资产负债表的审查，更好地获得银行信用。因此，资产负债表审计成为此阶段独立会计师的主要业务，审计的对象由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目的在于通过审查资产负债表来判断企业的信用情况，审计的方法也从详细审计初步转向抽样审计。这一阶段也称为资产负债表审计阶段，审计报告的使用人除企业股东外，更突出了债权人的需要。

（三）财务报表公允反映

该阶段主要包括20世纪30—80年代。20世纪30年代后，美国证券市场得到快速发展，由于股份公司的迅速发展和规模扩大，注册会计师无法继续采取详细审计方法，为了保护投资者利益，1934年美国《证券法》规定，上市公司必须向证券交易管理部门报送经过审计的资产负债表和损益表，美国率先进入财务报表审计阶段。40年代末，审计业务由资产负债表审计扩展为对企业财务报表的真实和公允表示意见，审计对象转为企业的全部财务报表及相关资料；审计目的主要是向股东、投资者和其他利害关系人披露企业的财务报表是否正确反映了企业财务状况和经营成果，并对财务报表整体发表审计意见；审计报告用于公开发表；注册会计师审计准则体系不断改进和完善。1948年9月，美国职业界发布了第一套一般公认的独立审计准则，随后，1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会发布《内部控制：一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》报告，提出内部控制是否健全及是否得到一贯遵行对注册会计师审计质量的好坏及审计风险的大小有着举足轻重的影响。此后，AICPA又发布一系列公告，使内部控制审查逐渐成为一项必经的审计步骤。到了五六十年代，英国也出现了“制度基础审计”技术，审计技术具有了现代意义。借助内部控制的作用及对其进行的审查，审计时间、成本得以降低，审计范围从原来的财务报表拓展到测试相关的内部控制制度。从理论上说，在企业内部具有完备管理制度情况下，该企业的会计记录就相对可靠，即使采取抽样的办法，也可以达到审计目的，这样，发现企业日常经营活动中的错误与舞弊行为就成为独立审计的次要目的。这一阶段又称为财务报表审计阶段，审计报告的使用人范围进一步扩大，包括股东、债权人、潜在的投资者、证券交易机构、政府及社会公众。同时，在这一阶段，注册会计师的资格考试和认证制度也逐步推行。

（四）财务报表公允反映与查错防弊并重

该阶段包括20世纪80年代至今。20世纪60年代以来，随着竞争的加剧和管理舞弊的增多，社会对审计需求不断增大，社会对注册会计师承担揭弊查错责任的呼声越来越强烈。美国注册会计师在70年代陷入前所未有的诉讼浪潮之中，当时的八大会计师事务所均面临繁多的民事诉讼，许多会计师事务所都承担了巨额经济损失。1978年，美国成立了一个独立委员会，即审计责任委员会，这个委员会在研究报告中提出：“多数的审计师把揭发舞弊视为次要目的。对此，包括很有见识的财务报告利用者在内的社会大众都把揭发舞弊看成是审计必要的而且是重要的目的。”长期以来，审计职业界习惯于利用审计工作局限性进行辩解，但事实是，独立审计承担着天然的社会责任，如果审计人员对查找和揭示差错以及舞弊不承担足够社会责任，社会公众将不会以牺牲时间和金钱为代价从审计人员那里得到什么帮助。20世纪80年代，美国公众公司的舞弊、破产事件及其独立审计失败事件接连不断，社会上对注册会计师的失望有增无减，美国国会开始提出批评，投资大众强烈要求注册会计师查出经营者的舞弊行为（主要是虚假的财务报告和会计舞弊），并要求注册会计师对濒临破产的公众公司提出预警。美国注册会计师协会（AICPA）成立的科恩委员会的研究结果表明，社会公众（包括财务报表使用者）认为，审计人员应对舞弊行为的揭露以及关于被审计企业管理人员欺诈和违法行为的报告负有更大的责任，而且审计应向有关利害关系方详尽报告审计过程的发现。

社会公众的利益是独立审计生存的基础，面对社会公众的批评及对审计目标新的需求，审计职业界从最初的被动、消极转变为积极、主动寻找解决审计期望差距的途径，查错防弊再次成为与财务报告公允表达同等重要的审计目标。

四 独立审计模式的变化

审计环境的不断变化和审计理论与实务水平的不断提高，促进了审计模式和方法的不断发展和完善。在独立审计经历了会计账目审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段的过程中，审计模式和方法的演进也经历了账项导向审计、内控导向审计和风险导向审计三个阶段。

（一）账项导向审计

账项导向审计也称账项基础审计，它适应了早期查错防弊的审计目的，特点是从公司的账目和凭证出发，详细审查公司的全部账簿和凭证，检查各项业务分录的准确性、账簿的加总和过账是否正确、总账与明细账是否一致。随着企业组织规模的扩大，审计人员无法对账证、账簿进行全面详细审查，开始采取以财务报表为基础的抽查方法，并开始由顺查法改为逆查法，即集中资产负债表记录的主要项目，然后再有针对性地抽取凭证进行详细审查。随着审计对象的变化，账项基础审计日益暴露出缺陷，一是由于抽样数量越来越大，样本选取有很大盲目性，且又以判断抽样为主，审计师无法保证不发生重大错弊；二是围绕账表事项进行详细审计，耗时费力，不能保证审计目标的实现。审计人员意识到要保证审计质量，只有寻求更有效的审计方法，20世纪30年代，美国发生了审计史上最大的一宗舞弊案件——麦克森·罗宾斯公司倒闭案件，使公众对职业界的信任大打折扣，也促使审计方法迅速改变。

（二）内控导向审计

内控导向审计也称制度基础审计，产生原因主要有以下三点：其一，直接原因是20世纪40年代审计目的的变化，麦克森·罗宾斯公司倒闭案件发生后，财务报告的外部使用者越来越关注企业经营管理活动，要求审计师对被审计单位的内部控制有全面了解，因此，审计目的不再强调查错防弊，而是验证财务报表是否真实、公允地反映被审计单位的财务状况和经营成果。其二，企业规模的扩大和企业结构的复杂化，迫使注册会计师寻找既保证审计质量，又降低审计成本的办法。其三，在长期审计实践中，注册会计师发现内部控制制度与财务信息质量具有很大的相关性，认识到抽样审计可以与内部控制制度结合起来，如果企业内部控制制度健全有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务信息的质量就更有保证，审计风险越小，因此，审计测试的范围也可以相应缩小；反之，就必须扩大审计测试范围，抽查更多样本。因此，为顺应这种要求并提高审计工作效率，独立审计方式逐渐演变成以评审内部控制为着眼点，在评估被审计单位内部控制及其发挥作用情况基础上，根据内部控制可信赖的程度来确定抽样审计范围和重点，合理运用审计力量和时间，恰当运用各种审计方法，获取适当、充分的审计证据，从而提出恰当的审计意见。具体方法是：对内部控制进行调查、测试和评价，在此基础上进行实质性测试，以便取得充分适当的审计证据。美国1933年的证券法和1934年的证券交易法明确规定，各公司有价证券上市时，需要向证券交易委员会和交易所提出上市申请书并有经过注册会计师审计的财务报表，并且以后每年定期报送这种经过审计的财务报表。独立审计由此也从传统审计阶段进入到现代审计阶段。

（三）风险导向审计

风险导向审计的产生同样与审计环境的变化直接相关。20世纪的大危机后，科技的不断进步和企业竞争的日趋激烈，使企业经营活动不确定性增加，企业管理舞弊也不断增加。三四十年代会计师职业职责的法定化提高了社会公众对该职业的期望，在报表审计职责的基础上，审计人员还担负起揭露企业管理人员欺诈舞弊行为的更大责任，这与当时职业界对责任的认识存在差距，致使70年代出现诉讼浪潮。深入研究、防范和降低审计风险成为审计职业界的首要任务。为降低审计风险，风险导向审计不仅考虑企业内部会计核算系统和管理活动本身的风险，还考虑控制环境等因素导致的企业经营面临的外部风险；同时将审计风险量化和模型化，确定审计证据的数量，使得在企业面临不确定性经营环境情况下，能够有效地控制审计风险，提高审计效率和质量。风险导向审计试图将企业经营活动风险与审计风险联系起来，是适应现代社会高风险的特性，为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量所做的一种创新性尝试，它与制度基础审计不同的是，不但考虑企业内部会计系统和程序，而且全面考虑企业外部的经营风险，考虑降低经营风险的活动。风险导向审计的出现标志着注册会计师审计发展到了一个新阶段。