第一章 资产

【考情分析】

资产是六个会计要素中最重要的一个会计要素，也是重点章节。考生在复习过程中，对本章单一的知识点可单独掌握；而对于相对复杂的知识点，需要注意与其他各章知识点结合学习，以求融会贯通。比如，应收账款与收入、增值税的结合，固定资产从取得到处置以及与长期负债、资产负债表的结合等。此外本章还涉及很多计算性的知识点，如应收款项应计提的坏账准备、存货发出的计价、固定资产折旧、投资性房地产公允价值模式和成本模式后续计量、持有至到期投资和可供出售金融资产的计量等内容，考生均应熟练掌握。从近几年考试情况来看，本章所占分值约在30～40分之间，各种题型均有涉及。

【主要考点】

单选题（持有至到期投资、长期股权投资、应收款项、存货、库存商品、固定资产、无形资产等）

多选题（周转材料的账务处理、委托加工物资成本的核算、各项资产成本的确认等）

判断题（无形资产、成本法、应收账款减值、固定资产折旧、投资性房地产的后续计量等）

不定项选择题（长期股权投资、原材料、固定资产、无形资产等）

【本章知识结构】

本章结构

【核心讲义】

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产按照不同的标准可以作不同的分类。如表1-1所示。

第一节 货币资金

货币资金是指企业生产经营过程中处于货币形态的资产，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

一、库存现金

库存现金是指存放于企业财会部门、由出纳人员经管的货币。库存现金是企业流动性最强的资产。

1．现金管理制度

（1）现金的使用范围

①对个人的支出可以用现金结算；

②对企业、单位在结算起点(1000元)以下的支出，可以用现金结算，超过结算起点的应通过银行转账结算。

（2）现金的限额

由开户银行根据单位的实际需要核定，一般按照单位3～5天日常零星开支所需确定，边远地区可按5～15天核定。

（3）现金收支的规定

①开户单位现金收入应当于当日送存开户银行，当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间。

②开户单位支付现金，可以从本单位库存现金限额中支付或从开户银行提取，不得从本单位的现金收入中直接支付(即坐支)。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。坐支单位应当定期向开户银行报送坐支金额和使用情况。

③开户单位从开户银行提取现金时，应当写明用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付。

④因采购地点不确定，交通不便，生产或市场急需，抢险救灾以及其他特殊情况必须使用现金的，开户单位应向开户银行提出申请，由本单位财会部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。

2．账务处理

（1）设置账户：“库存现金”科目，借方登记企业库存现金的增加，贷方登记企业库存现金的减少，期末借方余额反映期末企业实际持有的库存现金的金额。

【补充】企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目进行核算。

（2）建立账簿：现金总账和现金日记账。

（3）记账要求：出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。

【说明】每日终了，应当在现金日记账上计算出当日的现金收入合计额、现金支出合计额和结余额，并将现金日记账的余额与实际库存现金额相核对，保证账款相符；月度终了，现金日记账的余额应当与现金总账的余额核对，做到账账相符。

3．现金清查

为了保证现金的安全完整，企业应当按规定对库存现金进行定期和不定期的清查

（1）清查方法：一般采用实地盘点法，对于清查的结果应当编制现金盘点报告单。

（2）清查情况：如果有挪用现金、白条顶库的情况，应及时予以纠正；对于超限额留存的现金应及时送存银行。如果账款不符，发现有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限经批准后，分情况处理。处理思路如表1-2所示。

二、银行存款

银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。银行存款的收付应严格执行银行结算制度的规定。

1．账务处理

（1）设置账户：“银行存款”。借方登记企业银行存款的增加，贷方登记企业银行存款的减少，期末借方余额反映期末企业实际持有的银行存款的金额。

（2）建立账簿：银行存款总账和银行存款日记账，分别进行银行存款的总分类核算和明细分类核算。

（3）登账要求：企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。

2．银行存款的核对

“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。即表明存在差异的原因有两类：（1）记账错误；（2）存在未达账项。

未达账项，是由于结算凭证在企业与银行之间或收付款银行之间传递需要时间，造成企业与银行之间入账的时间差，一方收到凭证并已入账，另一方未收到凭证因而未能入账由此形成的账款。发生未达账项的具体情况有四种，如表1-3所示。

【注意】银行存款余额调节表只是为了核对账目，不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。

三、其他货币资金

1．内容

其他货币资金是指企业除库存现金、银行存款以外的其他各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等。

2．核算

企业应当设置“其他货币资金”科目，借方登记其他货币资金的增加，贷方登记其他货币资金的减少，期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货币资金的金额。“其他货币资金”科目应当按照其他货币资金的种类设置明细科目进行核算。如图1-1所示。

第二节 应收及预付款项

应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款等。

一、应收票据

1．应收票据的内容

应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。

商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。

银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。

2．应收票据的核算

（1）科目设置

为了反映和监督应收票据取得、票款收回等情况，企业应当设置“应收票据”科目，借方登记取得的应收票据的面值，贷方登记到期收回票款或到期前向银行贴现的应收票据的票面余额，期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面余额。

（2）账务处理

应收票据账务处理如图1-2所示。

【备注】将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资的，银行存款的发生额也可能在贷方。

二、应收账款

1．应收账款的内容

应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。

应收账款的入账价值包括销售商品或提供劳务从购货方或接受劳务方应收的合同或协议价款（应收的合同或协议价款不公允的除外）、增值税销项税额，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。

2．应收账款的核算

（1）科目设置

为了反映和监督应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收账款”科目。

【说明】不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也可以在“应收账款”科目核算。如果应收账款期末余额在贷方，则反映企业预收的款项。

（2）账务处理

应收账款账务处理如图1-3所示。

【注意】在销售业务中，发生的商业折扣不影响应收账款的入账价值；现金折扣情况下，企业应当按照总价法入账，实际发生的现金折扣，计入当期财务费用，不影响应收账款的入账价值。

三、预付账款

预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。

预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而直接通过“应付账款”科目的借方核算。

预付账款账务处理如图1-4所示。

四、其他应收款

1．其他应收款的内容

其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括：

（1）应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；

（2）应收的出租包装物租金；

（3）应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；

（4）存出保证金，如租入包装物支付的押金；

（5）其他各种应收、暂付款项。

2．其他应收款的核算

其他应收款应当按实际发生的金额入账。

为了反映和监督其他应收账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“其他应收款”科目进行核算。

“其他应收款”科目的借方登记其他应收款的增加，贷方登记其他应收款的收回，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。

企业发生其他应收款时，借记“其他应收款”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”等科目；收回或转销其他应收款时，借记“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“其他应收款”科目。

五、应收款项减值

1．应收款项减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，同时计提坏账准备。确定应收款项减值有两种方法，即直接转销法和备抵法，我国企业会计准则规定确定应收款项的减值只能采用备抵法，不得采用直接转销法。

2．坏账准备的账务处理

坏账准备可按以下公式计算：

当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-（或+）“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额。

企业计提坏账准备时，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目。

企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，应当冲减已计提的坏账准备。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。

企业发生坏账损失时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。已确认并转销的应收款项以后又收回时，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。

应收款项减值账务处理如图1-5所示。

第三节 交易性金融资产

一、交易性金融资产的内容

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

二、交易性金融资产的账务处理

1．科目设置

为了反映和监督交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、出售等情况，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目进行核算。

2．交易性金融资产的取得

（1）取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产——成本”科目。

【说明】交易性金融资产初始成本按照公允价值确认，需要和固定资产、存货其他金融资产的初始入账成本相区别。

（2）取得交易性金融性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。

（3）取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入“投资收益”科目的借方。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

【注意】交易性金融资产取得时的交易费用，应计入“投资收益”科目，需要和其他金融资产取得时的交易费用的账务处理相互区别。

会计分录如下：

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：其他货币资金等（支付的总价款）

3．交易性金融资产持有期间的账务处理

（1）企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，并计入投资收益。会计分录如下：

借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）

应收利息（资产负债表中计算的应收利息）

贷：投资收益

（2）资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。资产负债表日会计分录如下：

①交易性金融资产公允价值高于其账面价值时，分录如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

②交易性金融资产公允价值低于其账面价值时，分录如下：

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

4．交易性金融资产的出售

企业出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理；同时，将原计入公允价值变动损益的该金融资产的公允价值变动转出，由公允价值变动损益转为投资收益。账务处理过程如图1-6所示。会计分录如下：

借：其他货币资金（价款扣除手续费）

贷：交易性金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）

贷：投资收益

或：

借：投资收益

贷：公允价值变动损益

【注意】①处置交易性金融资产时的投资收益=出售的公允价值-初始入账金额；②出售交易性金融资产时还应将前期累计的公允价值变动损益转入投资收益。

第四节 存货

一、存货概述

1．存货的内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

2．存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。

（1）存货成本的构成

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。具体内容如表1-4所示。

【说明】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

（2）存货成本的确定

存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。实务中具体确定原则如表1-5所示。

【说明】下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

②仓储费用指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

3．发出存货的计价方法

日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。

（1）个别计价法

个别计价法亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

（2）先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这科方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐。如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

（3）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，除以本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

本月发出的存货成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

或：

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本。

（4）移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

二、原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

1．采用实际成本核算

（1）采用实际成本核算，应该设置“原材料”、“在途物资”、“应付账款”、“银行存款”、“应交税费——应交增值税”等科目核算。

（2）购入原材料的会计处理

由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同，分为四种情形，具体流程如图1-7、图1-8、图1-9和图1-10所示。

【注意】发票账单未到，应交增值税不能准确确定，因此不能做进项税的计算，在月末，材料的价值暂估入账，下月初用红字冲回，待到发票账单到时，再做涉税处理。

（2）发出材料

发出材料的会计处理根据耗用材料的用途有所不同而不同。具体如图1-11所示。

2．采用计划成本核算

（1）设置的科目：“材料采购”、“原材料”、“材料成本差异”等。

【注意1】企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转，按照所发出材料的用途，分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。

【注意2】“材料成本差异”科目借方登记入库材料的超支差额，贷方登记入库材料的节约差额；发出材料时，采用计划成本核算，情况相反。

（2）基本核算程序：

【注意1】材料成本差异：本期材料成本差异=(期初结存的材料成本差异+本期验收入库的材料成本差异)÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库的材料计划成本）×100%；

【注意2】发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率；

【注意3】如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。

三、包装物

1．包装物的核算内容

（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

（2）随同商品出售而不单独计价的包装物；

（3）随同商品出售单独计价的包装物；

（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。

2．包装物摊销的会计处理

（1）生产领用包装物：计入产品成本。

（2）随同商品出售单独计价的包装物、出租包装物：计入其他业务成本。

（3）随同商品出售不单独计价的包装物、出借包装物：计入销售费用。

【注意】如果包装物采用计划成本核算，应当设置“材料成本差异”科目进行核算，处理程序同原材料的核算。

四、低值易耗品

作为存货核算和管理的低值易耗品，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他用具等。

为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。

包装物和低值易耗品采用分次摊销法摊销。金额较小的，可以在领用时一次计入成本费用。

五、委托加工物资

1．委托加工物资的内容和成本

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括：

（1）加工中实际耗用物资的成本；

（2）支付的加工费用及应负担的运杂费等；

（3）支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。

需要交纳消费税的委托加工物资，在加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入委托加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工应税消费品的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

【注意】在计入委托加工物资的成本中涉及的税金中，如果企业是一般纳税人，则发生的增值税计入“应交税费——应交增值税（进项税额）；如果企业是小规模纳税人，则计入委托加工物资的成本中。

2．委托加工物资的核算

（1）发给外单位加工的物资，按实际成本

借：委托加工物资

贷：原材料、库存商品等

如果采用计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记或借记“材料成本差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。

（2）支付加工费用、应负担的运杂费等

借：委托加工物资

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

（3）需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本

借：委托加工物资

贷：应付账款、银行存款等

（4）收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣受托方代收代缴的消费税；

借：应交税费——应交消费税

贷：应付账款、银行存款等

（5）收到加工完成验收入库的物资和剩余物资，按实际成本

借：原材料、库存商品等

贷：委托加工物资

采用计划成本或售价核算的，按计划成本或售价，借记“原材料”或“库存商品”科目，按实际成本贷记本科目，实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”或贷记“商品进销差价”科目。

掌握受托方代收代缴消费税的会计处理及收回委托加工物资实际成本的确定。

支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。

发出材料的实际成本、支付的加工费和负担的运杂费应计入委托加工物资的实际成本；支付的增值税可作为进项税额抵扣。

六、库存商品

1．库存商品的内容

库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

2．库存商品的核算

（1）验收入库商品

对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。

（2）发出商品

企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。

商品流通企业购入的商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的，商品售价和进价的差额，可通过“商品进销差价”科目核算。月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法进行日常核算。

①毛利率法

毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。计算公式如下：

毛利率=销售毛利÷销售净额×100%

销售净额=商品销售收入-销售退回与折让

销售毛利=销售净额×毛利率

销售成本=销售净额-销售毛利

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本

这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。

②售价金额核算法

售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。

计算公式如下：

商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）/（期初库存商品售价+本期购入商品售价）×100%

本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期已销售商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本

企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

七、存货清查

为了反映和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，期末处理后，本科目应无余额。

存货清查发生盘盈和盘亏通过“待处理财产损溢”科目核算，期末处理后该账户无余额。核算时分两步：①批准前调整为账实相符；②批准后结转处理。

存货清查的账务处理如图1-13和图1-14所示。

八、存货减值

1．存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，并相应减少存货的账面价值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

【注意】可变现净值=存货的估计售价-进一步加工的成本-估计销售费用和税费。

2．存货跌价准备的账务处理

当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失-计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失-计提的存货跌价准备”科目。企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当一并结转，同时调整销售成本，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。即：

借：主营业务成本（其他业务成本）

贷：库存商品（原材料）

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本（其他业务成本）

第五节 持有至到期投资

一、持有至到期投资的内容

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。

二、持有至到期投资的账务处理

1．科目设置

为了反映和监督持有至到期投资的取得、收取利息和出售等情况，企业应当设置“持有至到期投资”、“投资收益”等科目进行核算。“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本，借方登记持有至到期投资的取得成本、一次还本付息债券投资在资产负债表日按照票面利率计算确定的应收未收利息等，贷方登记企业出售持有至到期投资时结转的成本等。其中，持有至到期投资下设的明细科目有：成本、利息调整、应计利息。

2．账务处理

（1）持有至到期投资的取得

企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量，取得持有至到期投资所发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额，取得持有至到期投资支付的价款中包含已到期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项，不构成持有至到期投资的初始确认金额。

【注意1】交易性金融资产发生的交易费用，计入投资收益科目的借方。

【注意2】持有至到期的入账成本=买价-买价中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息+交易费用。

借：持有至到期投资——成本（面值）

——利息调整（差额，也可能在贷方）

应收利息（实际支付的款项中包含的已到付息期未领取的利息）

贷：银行存款等

（2）持有至到期投资的持有

企业在持有“持有至到期投资”的会计期间，所涉及的会计处理主要有两个方面：一是在资产负债表日确认债券利息收入，二是在资产负债表日核算发生的减值损失。

①持有至到期投资的债券利息收入

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

【说明】金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：a．扣除已偿还的本金；b．加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；c．扣除已发生的减值损失。理解第②步“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，如图1-15所示。

投资收益=本期计提的利息收入=期初摊余成本×实际利率

本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）和本金-本期计提的减值准备

②持有至到期投资的减值

资产负债表日，持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值的，企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，将减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

基本账务处理：

借：资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资减值准备

转回时，做相反分录。

【说明】已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回。转回的金额计入当期损益。

4．持有至到期投资的出售

企业出售持有至到期投资时，应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理。如果对持有至到期投资计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

基本账务处理：

借：银行存款等（实际取得价款）|

持有至到期投资减值准备

持有至到期投资——利息调整（或贷方）

贷：持有至到期投资——成本（面值）

持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息债权累计的利息）

借贷差额计入：投资收益

第六节 长期股权投资

一、长期股权投资概述

1．长期股权投资的概念

长期股权投资，是指投资企业对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。除此之外，其他权益性投资不作为长期股权投资进行核算，而应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计核算。

【说明】此处所指其他权益性投资是指原被纳为长期股权投资的“企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”。

2．长期股权投资的核算方法

长期股权投资的核算方法有两种：①成本法；②权益法。具体如表1-6所示。

【说明】对子公司长期股权投资采用成本法核算是为避免在子公司实际发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配的问题

3．科目设置

为了反映和监督企业长期股权投资的取得、持有和处置等情况，企业应当设置“长期股权投资”、“投资收益”、“其他综合收益”等科目。“长期股权投资”科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。

二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理

1．长期股权投资初始投资成本的确定

除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。投资企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本。

【注意】投资企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。

2．取得长期股权投资

投资企业取得长期股权投资时，应当按照初始投资成本计价。追加投资，投资企业应当调整长期股权投资的成本。

借：长期股权投资（初始投资成本）

应收股利（实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

贷：银行存款等

3．长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润

当被投资单位宣告发放现金股利时，投资方按其持股比例计算的份额，应作如下会计处理：

借：应收股利

贷：投资收益

4．长期股权投资的处置

借：银行存款等

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资

应收股利

投资收益（差额）

三、采用权益法核算的长期股权投资的账务处理

1．科目设置

长期股权投资——成本

——损益调整

——其他权益变动

2．权益法核算的会计处理

企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别按下列情况进行处理：

（1）取得长期股权投资时，“成本”明细科目的会计处理

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——××公司（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。

（2）持有长期股权投资期间，“损益调整”明细科目的会计处理

①被投资单位发生盈利

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

②被投资单位发生亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

③被投资单位宣告分派现金股利

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

【说明1】投资企业在对权益法下的长期股权投资确认投资收益和其他综合收益时，还需要注意以下两个方面：

①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。

②投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵消，在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

【说明2】被投资企业发生亏损时，以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限。还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查簿中登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

【说明3】收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中进行登记，在除权日注明增加的股数，以反映股份的变化情况。

（3）“其他权益变动”明细科目的会计处理

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

（4）长期股权投资的处置

处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，并应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。其会计处理是：

应按实际收到的金额，借记“其他货币资金”等科目；

按原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目；

按该长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目；

按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目；

按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

同时，还应结转原计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

四、长期股权投资减值

1．长期股权投资减值金额的确定

投资企业应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，应对长期股权投资进行减值测试，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额。

2．长期股权投资减值的账务处理

企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

【注意】长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，持有至到期投资发生减值，在原计提范围内，可以转回。

第七节 可供出售金融资产

一、可供出售金融资产的内容

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为“持有至到期投资”、“贷款和应收款项”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的金融资产。通常情况下，包括企业从二级市场上购入的债券投资、股票投资、基金投资等，但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资。

二、可供出售金融资产的账务处理

1．科目设置

为了反映和监督可供出售金融资产的取得、收取现金股利或利息和出售等情况，企业应当设置“可供出售金融资产”、“其他综合收益”、“投资收益”等科目进行核算。

2．可供出售金融资产的取得

（1）股票投资

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：其他货币资金等

（2）债券投资

借：可供出售金融资产——成本（面值）

——利息调整（差额，也可能在贷方）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：其他货币资金等

3．可供出售金融资产的持有

（1）持有期间取得的现金股利或债券利息，应当作为投资收益进行会计处理。

①分期付息、一次还本债券投资

借：应收利息（面值和票面利率计算确定的应收未收利息）

贷：投资收益（摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）

②一次还本付息债券投资

借：应计利息（面值和票面利率计算确定的应收未收利息）

贷：投资收益（摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）

（2）在资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。

借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）

贷：其他综合收益

【说明】公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（3）资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。

①确认减值损失

借：资产减值损失（应减记的金额）

贷：其他综合收益（应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）

可供出售金融资产——减值准备（差额）

②转回准备

借：可供出售金融资产——减值准备

贷：资产减值损失

【说明】可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，应借记“可供出售金融资产——减值准备”科目，贷记“其他综合收益”科目。

4．可供出售金融资产的出售

企业出售可供出售金融资产，应当将取得的价款与账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理，同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由其他综合收益转为投资收益。如果对可供出售金融资产计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

借：其他货币资金等（实际收到的金额）

贷：可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息

投资收益（差额，也可能在借方）

借：其他综合收益（从所有者权益中转出的公允价值变动累计收益）

贷：投资收益

第八节 固定资产及投资性房地产

一、固定资产

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

为了核算固定资产，企业一般需要设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“工程物资”、“固定资产清理”等科目，核算固定资产取得、计提折旧、处置等情况。

1．取得固定资产

（1）外购固定资产

企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。

【注意】增值税一般纳税人企业购入机器设备等固定资产的增值税应作为进项税额抵扣，不计入固定资产成本。

购入需要安装的固定资产，先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业购入固定资产时，按实际支付的购买价款、运输费、装卸费和其他相关税费等，借记“在建工程”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目；支付安装费用等时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；安装完毕达到预定可使用状态时，按其实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。具体账务处理如图所示。

【说明】企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（2）建造固定资产

企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的成本。

自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式。

①自营工程

自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。

购入工程物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目；领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。

【说明】在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

自营工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

具体处理如图1-17所示。

【注意】自营工程，购入工程物资时，发生的增值税进项税额用于不动产在建工程的，要将其计入工程物资的成本；领用企业外购的材料，用于不动产工程，进项税额需要转出。领用本企业外购、自产的产品用于动产的建造，均不做涉税处理。

②出包工程

出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。

企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；

工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；

工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

出包工程账务处理如图1-18所示。

2．固定资产的折旧

（1）固定资产折旧概述

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

①影响折旧的因素主要有以下几个方面：

a．固定资产原价，是指固定资产的成本。

b．预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

c．固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

d．固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

②计提折旧的范围

企业应当对所有固定资产计提折旧，除两种情况外：

a．已提足折旧仍继续使用的固定资产；

b．单独计价入账的土地。

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

a．固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

【提示】即固定资产折旧无论开始计提或停止计提都在实物变动的下一月。

b．固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指以及提足该项固定资产的应计折旧额。

c．已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

【注意】固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

（2）固定资产折旧方法

折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。

①年限平均法

年折旧/率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

②工作量法

单位工作量折旧额=[固定资产原价×（1-预计净残值率）]÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

③双倍余额递减法

年折旧率=2/预计使用年限×100%

年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率

在固定资产折旧年限到期的前两年内，将固定资产的账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。

④年数总和法

年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%

年折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×年折旧率

已计提减值准备的固定资产，应当按照该项资产的账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。

（3）固定资产折旧的核算

固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。即企业计提固定资产折旧时，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。具体情形如下：

企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；

基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；

管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；

销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；

经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。

3．固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

在对固定资产发生可资本化的后续支出后，企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

4．固定资产的处置

固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

企业出售、报废或者毁损的固定资产通过“固定资产清理”科目核算，清理的净损益计入当期营业外收支。

固定资产处置账务处理过程如图1-19所示。

5．固定资产清查

企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。

（1）固定资产盘盈

企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。企业在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

【注意】固定资产盘盈，不通过“待处理财产损益”科目核算。

（2）固定资产盘亏

企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。固定资产盘亏账务处理过程如图1-20所示。

6．固定资产减值

（1）固定资产减值金额的确定

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（2）固定资产减值会计处理

企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目进行核算。企业按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

【注意】固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。长期股权投资减值损失，一经确认，在以后期间不得转回。

二、投资性房地产

1．投资性房地产概述

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。下列各项不属于投资性房地产：

（1）自用房地产；

（2）作为存货的房地产。

【注意】某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产，不能单独计量的，不能确认为投资性房地产。

2．投资性房地产的账务处理

（1）科目设置

①成本模式：投资性房地产；投资性房地产累计折旧（摊销）；投资性房地产减值准备。

②公允价值模式：投资性房地产—成本；投资性房地产—公允价值变动；公允价值变动损益

（2）投资性房地产的取得

企业取得的投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。

①外购的投资性房地产

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。其会计处理为：

借：投资性房地产

贷：银行存款

②自行建造的投资性房地产

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。其会计处理如下：

借：投资性房地产

贷：在建工程

③内部转换形成的投资性房地产

a．企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应当：

第一，按照该项存货在转换日的账面余额或公允价值，借记“投资性房地产”科目（后续计量采用成本模式下）或“投资性房地产—成本”科目（后续计量采用公允价值模式）；

第二，按照其账面余额，贷记“开发产品”科目；

第三，按照其差额，贷记“其他综合收益”科目（贷方差额情况下）或借记“公允价值变动损益”科目（借方余额情况下）；

第四，已计提存货跌价准备的，还应当同时结转存货跌价准备。

b．企业将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应当：

第一，按照其在转换日的原价、累计折旧等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”等科目；或者按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；

第二，按照已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；

第三，按其差额，贷方差额计入“其他综合收益”科目，借方差额下记“公允价值变动损益”科目；

第四，已计提固定资产减值准备的，还应同时结转固定资产减值准备。

（3）投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

①采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

【提示】可类比固定资产或无形资产的处理。

计提折旧或摊销：

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

取得租金收入：

借：银行存款

贷：其他业务收入

计提减值准备：

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

【注意】投资性房地产减值准备一经计提，在以后会计期间不得转回。

②采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也不计提减值准备，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础，调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

借：投资性房地产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益（公允价值上升）

借：公允价值变动损益（公允价值下降）

贷：投资性房地产—公允价值变动

取得的租金收入，账务处理：

借：银行存款

贷：其他业务收入

（4）投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。

①采用成本模式计量

处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

会计分录如下：

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

②采用公允价值模式计量，应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按照该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按照其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按照其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，按照原计入该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务成本”科目。如果存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。按照该项投资性房地产在转换日计入其他综合收益的金额，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他业务成本”科目。会计分录如下：

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：投资性房地产——成本

投资性房地产——公允价值变动（公允价值上升，下降在借方）

借：公允价值变动损益（公允价值上升，下降在贷方）

贷：其他业务成本（公允价值上升，下降在借方）

借：其他综合收益（原转换日计入的金额）

贷：其他业务成本

第九节 无形资产及其他资产

一、无形资产

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。

为了反映和监督无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”、“累计摊销”等科目进行核算。

1．初始计量（取得）

无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。

（1）外购的无形资产

外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。企业购入的无形资产，应按实际支付的成本，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

【注意】下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

①引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间接费用；

②无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

（2）自行研究开发的无形资产

①分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段支出费用化，开发阶段支出满足资本化条件的资本化，不满足资本化条件的费用化。

②处理方式：研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应当按照“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目；期（月）末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。

【注意】如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益，记入“管理费用”科目。

2．后续计量（摊销）

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命不确定的无形资产不应摊销；使用寿命有限的无形资产应进行摊销。

（1）摊销金额：无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

【注意】使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

（2）摊销时点：对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

（3）摊销方法：无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

（4）摊销要求：企业应当按月对无形资产进行摊销。

（5）会计处理：无形资产的摊销额一般应当计入当期损益，并记入“累计摊销”科目。

①企业管理用的无形资产，其摊销金额计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“累计摊销”科目；

②出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目；

③某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本，借记“制造费用”等科目，贷记“累计摊销”科目。

3．期末计量（减值）

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的部分，企业应当确认为减值损失。具体过程如下：

（1）判断减值迹象：如果存在减值迹象，则进行下一步减值测试；

（2）进行减值测试：可回收金额是否低于账面价值，如果低于账面价值，则表明发生减值，需进一步操作；

（3）确认减值损失：将无形资产的账面价值减记至可收回金额。

①思路：减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

②处理：按照应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

【注意】使用寿命不确定的无形资产不必判断减值迹象，直接进行减值测试。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

4．终止计量（处置）

（1）处理思路：企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额计入营业外收入或营业外支出。

【说明】无形资产的账面价值是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。

（2）处理方式：按实际收到的金额等，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按无形资产账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

会计分录如下：

借：银行存款

无形资产减值准备

累计摊销

营业外支出（借方差额）

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

营业外收入（贷方差额）

综上，无形资产的账务处理过程总结如表1-7所示。

二、其他资产

其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、持有至到期投资、长期股权投资、可供出售金融资产、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用等。以下简要介绍长期待摊费用。

1．定义

长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用。

2．举例

以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

3．处理

企业应通过“长期待摊费用”科目，核算长期待摊费用的发生、摊销和结存等情况。摊销长期待摊费用时，应当记入“管理费用”、“销售费用”等科目。