第二章 增值税
第一节 增值税概述
一、增值税的概念
由于增值税是以法定增值额为征税对象的一种税，因此，在阐述增值税的概念时，首先要明确什么是增值额、什么是法定增值额。
（一）增值额
增值额是指生产者或经营者在生产经营过程中新创造的价值。从马克思的劳动价值理论来看，增值额相当于商品价值总额扣除在生产上消耗掉的生产资料的转移价值之后的余额。其中生产上消耗掉的生产资料包括固定资产项目（土地、房屋、机器、设备等）和非固定资产项目（原材料、燃料、动力、低值易耗品等）。增值额主要包括工资、利润、利息和其他属于增值性质的费用。
增值额的概念还可以从以下两个方面理解：
（1）就某个生产经营单位而言，增值额就是其商品销售额扣除规定的非增值项目后的余额，这个余额大体上相当于该经营单位活劳动创造的价值。
（2）就商品生产的全过程而言，一个商品从生产到流通各个经营环节的增值额之和，相当于该商品进入最终消费的销售总值。
（二）法定增值额
法定增值额是指以法律形式确定的增值额，是相对理论增值额而言的。从各国实践看，增值额不一定是理论上的增值额。法定增值额的意义在于：
（1）体现本国的经济政策。有的国家出于鼓励扩大投资的考虑，规定外购的固定资产无论是否消耗掉，都可以一次性扣除；有的国家出于财政收入的考虑，规定外购的固定资产全部不给予扣除。
（2）统一计算税额的需要。只有从法律上规定增值额，才能保证增值税税额计算的统一性。
（三）增值税
增值税是以商品的法定增值额为课税对象的一种税。但开征增值税的国家在计算增值税时，都不是直接以增值额为计税依据，而是采用销售额乘以适用税率计算出应纳税额，再扣除外购项目已纳的税额的税款抵扣法。增值税之所以采用这种方法，是因为计算各个生产经营环节的增值额在实际征管中是一件比较困难的事情，会加大税务机关的征收成本和纳税人的纳税成本。
二、增值税的产生与发展
增值税最早是由法国于20世纪40年代末50年代初创立的。实行增值税之前，法国实行的是对商品在各生产环节按全部价值征收的“营业税”，这种税的最大弊端是重复课税，不利于专业化生产的发展。法国于1948年在生产环节实行按从商品全部价值中扣除购进原材料、零部件或半成品所付价款的余额征收的“生产税”；1954年又将扣除范围扩大到购入的固定资产，征税范围扩大到商业批发环节，改称“增值税”，以后征税范围又扩大到商业零售环节以及农业、服务业等。
由于增值税较好地克服了传统的流转税道道全额课税所带来的重复课税问题，有利于生产向专业化、协作化方向的发展，很快在世界各国普遍通行。目前世界上有140多个国家和地区实行了增值税，增值税逐渐成为一个国际通用的税种。
我国自改革开放后才逐步引进和推广增值税。1979年我国首先选择重复课税矛盾突出的机器、机械和农业机具两个行业，在部分城市进行试点；1983年对上述两行业及缝纫机、自行车、电风扇三种产品，在全国范围内统一试行征收增值税；1984年正式颁布增值税条例，征税范围在原有基础上扩大到12类产品，这标志着增值税在我国正式实行。以后继续扩大征税范围，1994年颁布新的增值税条例，征税范围为工业产制环节、商业批发、零售环节和服务业中的加工、修理修配劳务。目前增值税已成为我国的第一大税种。现行增值税的基本规范，是2008年11月5日经国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》），自2009年1月1日起开始施行。
实施营业税改征增值税（以下简称“营改增”）的税制改革，是党的十七届五中全会作出的一项重要部署，是“十二五”时期我国税制改革面临的一项重要任务。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发了营业税改征增值税试点方案。2012年1 月1日起，上海交通运输业和部分现代服务业率先进行营改增。2013年8月1日起，在全国范围内对交通运输业以及部分现代服务业进行营改增试点。2014年1月1日将铁路运输业、邮政服务业纳入增值税征税范围，同年6月1日起试点扩大到电信业。自2016年5 月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围。至此，我国已全面实现营改增。
三、增值税的类型
实行增值税的国家在计算应纳税额时，都允许将纳税人在生产经营过程中消耗的外购原材料、辅助材料、半成品、零部件、燃料、动力等流动资产的已纳税额予以扣除，也就是在计算法定增值额时，允许扣除外购流动资产的已纳税额。但对外购的机器、设备、厂房等固定资产的已纳税额是否给予扣除，各国的增值税法则作出了不同的规定，于是形成了以下三种类型的增值税。
（一）消费型增值税
征收增值税时，允许将纳税期内外购的固定资产的已纳税额一次性扣除，即纳税人用于生产的全部外购生产资料都不课税，就整个社会而言，课税依据实际上只限于消费资料，故称消费型增值税。
（二）收入型增值税
征收增值税时，只允许扣除相当于当期外购的固定资产折旧部分的已纳税额，就整个社会而言，课税依据相当于国民收入，故称收入型增值税。
（三）生产型增值税
征收增值税时，不允许将外购固定资产的已纳税额扣除，就整个社会而言，课税依据既包括消费资料又包括生产资料，课税范围与国民生产总值相一致，故称生产型增值税。
由于上述三种类型的计税依据有所差别，因此不同类型增值税的收入效应和激励效应是不同的。从财政收入的角度看，生产型增值税的效应最大，因为生产型增值税的计税依据较大，在同样的税率条件下，带来的增值税税额也多。从激励投资的角度看，消费型增值税的效应最大，因为消费型增值税在征收增值税时，允许将纳税期内外购的固定资产的已纳税额一次性给予扣除，有利于调动企业的生产积极性，可以彻底消除重复征税带来的各种弊端，将增值税对投资的任何不利影响减少到最低限度，有利于加速设备更新、推动技术进步。同时，消费型增值税与其他两种类型的增值税相比，在计算征收方面更简便，凭发票扣税，既有利于纳税人操作，又可以实现纳税人的交叉审计，便于税务机关的征收管理，被公认为是当前国际上最先进、最能体现增值税制度优越性的一种增值税类型。有的经济不发达国家选择实行生产型增值税，而发达国家则多选择实行消费型增值税。
2009年之前，我国实行的是生产型增值税。由于生产型增值税，企业外购的机器设备的进项税额不允许抵扣，企业的税负较重。为了减轻企业的税收负担，我国自2004年起，分别在东北、中部六省和内蒙古东部试点增值税转型，最终于2009年1月1日在全国范围内实现了增值税由生产型向消费型的转换。
背景知识
我国增值税的转型
四、增值税的特点
（一）只就销售额中的增值部分课税，克服了重复课税
增值税仅就企业销售额中属于本企业创造的、尚未征过税的那部分价值征税，对销售额中在其他企业已纳过税才转移到企业的那部分价值不再征税。这是增值税最本质的特征，也是增值税区别于其他间接税的一个显著特点。
（二）具有同一售价商品税负的一致性
增值税征收不因生产、流通环节的变化而影响税收负担，不同商品只要最后销售的总值相同，不论生产、经营环节多少，税负都是一致的。
【例2-1】甲商品和乙商品适用的增值税税率均为10%，其他条件见表2-1。
表2-1
甲商品从生产到消费经过两个环节，第一环节的销售价格为50单位，增值额为50单位；第二环节的销售价格即最终销售价格100单位。由于增值税是以增值额为计税依据，所以第一环节的税额是5（＝50×10%）单位，第二环节的税额是5（＝50×10%）单位，两环节的税额共10单位。乙商品从生产到消费经过四个环节，第一环节的销售价格为20单位，增值额为20单位；第二环节的销售价格为50单位，增值额为30单位；第三环节的销售价格为80单位，增值额为30单位；第四环节的销售价格为100单位，即最终销售价格为100单位，增值额为20单位。由于增值税是以增值额为计税依据，所以第一环节的税额是2（＝20×10%）单位，第二环节的税额是3（＝30×10%）单位，第三环节的税额是3（＝30×10%）单位，第四环节的税额是2（＝20×10%）单位，四个环节的税额共10单位。可见，甲、乙商品的最终销售额都是100单位，两商品无论经过两个环节还是经过四个环节，最终负担的税额是一致的。
（三）具有征收上的广泛性和连续性
广泛性是指从生产经营的横向关系看，凡从事生产经营的企业，只要有增值额就征税，而不论这个企业的经营性质、经营方式、经营规模、经营结果如何。连续性是指从生产经营的纵向关系看，增值税延伸到生产、流通各个环节，商品每经过一个环节都要就该环节的增值额纳税。
五、增值税的作用
增值税的上述特点决定了增值税在促进企业生产经营结构的合理化、保证财政收入的稳定增长以及促进对外贸易发展等方面具有积极的作用，具体表现如下所述。
（一）有利于促进企业生产经营结构的合理化
在发达的商品经济社会中，社会生产力发展本身要求企业的生产组织形式是专业化、协作化的生产组织形式。生产的专业化、协作化是在社会分工越来越细的基础上建立起来的同类生产的集中化，它是一种科学的、合理的、先进的生产组织形式。其最大特点是生产过程中分工很细，同一生产对象往往需要许多不同的生产部门、不同的企业来共同完成；同时，其产品经过的生产环节多，产品结构中外购件所占的比重大，反映在以商品全部价值为课税对象的流转税上，就是随着流转环节的增加和产品结构中外购协作件的增加，商品的税负也不断增加，即按流转全额课税的税种对专业化、协作化生产方式的发展起阻碍作用。而增值税是按增值额课税，不同商品不论其流转环节多少，只要商品最后销售价格相同，税负就一致，因而增值税可以促进专业化、协作化生产方式的发展，促进企业生产经营结构的合理化。
（二）有利于财政收入的稳定增长
在实行按流转全额课税的税制情况下，企业为了少负担税款，往往采取搞“大而全、小而全”的全能厂，以达到减少销售环节，进而减少纳税环节，少缴纳税款的目的。可见，按流转全额课税，税收收入会受到流转环节的影响，流转环节多，税收收入多；流转环节少，税收收入就少。而增值税是按增值额课税，增值额对整个社会而言，是一个国家一定时期的国民收入，因此增值税收入会随着国民收入的增加而增长，税收收入稳定，不受流转环节多少的影响，如表2-2所示。
（三）有利于促进对外贸易的发展
出口商品不含税是国际税收的惯例，对出口产品实行退税，是一国发展对外贸易的重要措施，它可以使出口商品以不含税的价格进入国际市场，增强出口商品在国际市场上的竞争力，扩大该国的出口规模。增值税按增值额课税，各环节增值额之和等于该产品的最终销售额，按商品的最终销售额计算退税，可以将该商品在生产、流通全过程缴纳的全部税款退给企业，既准确又彻底。
对进口商品征增值税，是为了平衡国内商品和进口商品的税负，可以解决按流转全额征税造成的进口商品税负轻于国内商品税负的问题，避免使国内商品失去竞争力。根据进口商品的进口金额和增值税税率计算的增值税税额，相当于国内同种商品在生产、流通环节缴纳的全部增值税税额。由此可见，对进口商品征增值税，有利于本国经济的发展。
背景知识
表2-2 1994—2015年我国国内增值税收入及其在税收收入总额中的比重
资料来源：根据国家统计局网站相关数据整理计算所得。