税收原则论的概述及其意义分析[1]

税收制度体现统治阶级的意志，规定国家与纳税人之间的征纳关系。因此，它的建立需要遵循一定的指导原则。尽管西方资产阶级经济学家 （如17世纪英国古典学派的威廉·配第等） 早已提出不少税收原则理论，但是，资本主义国家税制的建立，一直把古典经济学创始人亚当·斯密所倡言的租税四原则奉为法度。后来，社会政策学派的杰出代表瓦格纳又提出了税收十大原则。这为资本主义国家制定财政税收政策提供了理论依据。

亚当·斯密于1776年出版的《国民财富的性质和原因研究》（简称《国富论》），在西方被视为与马克思的《资本论》、凯恩斯的《就业利息和货币通论》齐名的三根政治经济学理论的擎天柱。在《国富论》这本著作的第五篇中，亚当·斯密列举了四项税收原则：

（1）平等的原则。臣民应尽其力资助政府，即尽可能依其在国家保护之下所获得收入的比例作出分担。所谓赋税的平等与不平等，就看对这种原则是尊重还是忽视。

（2）确实的原则。各人应纳的税收不得任意变更，交纳的方式、依据以及应纳多少，均须使纳税人与其他每一个人易于明白了解，以免税吏借机加重赋税或借词敲诈勒索。

（3）便利的原则。各税须于纳税人最便利的时期以最便利的交纳方法进行征收。

（4）最少征收费原则。一切赋税须使人民所付出的尽可能等于国家所收取的，即征收费用应该最少。

可见，这是简明、温和的财政原则，税收中各有关经济和社会的原则并未得到充实与发展。亚当·斯密生逢英国的工业革命早期，当时的欧洲，社会契约说思潮、利己主义及自由放任经济学说风靡一时。《国富论》亦顺乎时代思潮，以经济自由主义为指导思想，从经济领域和财政领域出发，反对封建制度，反对重商主义经济和财政政策，成功地从理论上为资本主义的发展铺平了道路。他认为君主、官吏、军人等的劳动是非生产性劳动，政府的支出应当缩减，财政收支应当平衡，不应当敛取过多的收入。所以，从整体来说他的税收四原则又是消极的。其中，平等原则坚持税收要按个人收入“各尽其力”比例分配，成为后世财政学者的负担能力说和比例税制的依据。后三项原则皆为税务行政的具体内容和要求，旨在便民恤民，防止贪污渎职，避免朝令夕改。这在当时成了各国财政法规的典范。在后世，对各国的税务实践也有深远的影响。

我们在追寻西方税收原则论的历史沿革时，有必要对19世纪末20世纪初德国社会政策学派的首倡者瓦格纳对税收规定的十大原则给予重新分析。瓦格纳为了有效地服务于当时德国的俾斯麦政府，在广泛研究前人主张的基础上，提出了他的以社会政策为核心的税收十大原则：①税收收入要充分。②税收要有弹性。这两项属于财政原则。瓦格纳认为应把税收的这两项原则置于一切租税理论的诸原则及实践对租税的要求上。原因是随着文明的建设发展，国家职能不断扩大，经费不断膨胀，这就必须依靠开拓充分而又富有弹性的税收来弥补解决。③保护税本，培养税源。④慎选税种，不妨害经济。⑤以国民所得为税源，不侵蚀资本。这三项属于税收的国民经济原则。这是对其半个世纪以前，古典经济学代表西斯蒙弟提出过的观点予以重新肯定。⑥课征普遍。⑦负担平等。这两项属税收的社会正义原则，瓦格纳尤其推崇这两个原则，尽管他曾声称，税收的财政原则是第一位的，应置于其他原则之上。但当讲到税收的社会正义原则时，他又说：这个原则有时是凌于财政原则之上的。他认为要实现税收的社会正义原则，做到不偏不倚，就必须对一切有收入的纳税人实行普遍课征，而不能只对某一部分纳税人或某一部分收入课税。同时，为了适应不同经济支付能力而进行平等课税，还必须使税率因时因地而有所不同。⑧课税的数额和方法要确实。⑨要便利纳税人。⑩征收费最少。这三项都是税务的行政原则，和亚当·斯密所说的一样。

瓦格纳所提出的是资本主义从自由竞争时期进入垄断时期社会矛盾激化中的一个多中心的税收原则，被一些资产阶级学者看作是集前人税收原则理论的大成。其实，他只不过是突出了所谓的社会正义原则作为当时德国社会政策的税收理论核心。他认为：现有的国民经济是建立在以私有制为基础的私有经济组织之上，而由自由契约统之以发展的。他主张用税收来对此加以矫正，实现自由经济社会中的公平。这种主张是资产阶级伪善的表现，不过在提倡税收的社会正义原则时，他能提到使税率因时因地而有所不同，以适合种类不同的税收需要，从而尽可能地实现各项原则，这对我们推行适应多种经济成分的复合税制不无帮助。

这里还值得提出的是关于税收稳定原则的一项基础理论，即凯恩斯学派的“税收自动稳定器”作用。一直以来，这个理论得到广泛的传播，有些国家更据之以制定政策措施，采用增税或减税的办法，使之有助于就业和物价的稳定。特别是美国政府，20世纪60年代后开始积极运用增减税的措施，人为地调节总需求量，即当需要刺激增加总需求量时便减税；而当需要抑制总需求量，对付通货膨胀时，则增加税收。进入70年代中期以来，通货膨胀日益严重，而美国历届政府财税政策的重心始终是以减税为手段刺激经济、医治萧条的。然而其效果如何呢？正如美国凯恩斯学派著名人物萨缪尔森所承认的那样，“内在稳定器的作用在于减少经济制度的任何波动的一部分，它不能百分百地消除波动”，更不能指望它成为挽救危机的手段。

综上所述，两百多年来的众多资产阶级学者——从亚当·斯密、瓦格纳到当代各学者，虽然所处时代社会经济情况和立场观点不同，但关于税收原则的立论，基本上都是环绕着财政收入、国民经济和社会政策三大方面进行的：①如何保证财政收入的充裕；②如何兼顾国民经济的发展；③如何防止税收引起阶级矛盾的激化，以确保统治阶级的最大利益和统治秩序的安定。此外，还有税务行政原则，就是保证多征而少支，给予纳税人以方便的论述。

第一，关于税收的财政原则。

税收的目的在于保证国家职能的实现，但要满足财政收入，税收应具备充分的收入和有随需要的多少或增或减的弹性两个条件。这就使资产阶级政府懂得从收入充足和有弹性两者着眼，在选择税制方面由最简单的直接税制进到商品课税的间接税制，再进到所得税的直接税制；在确定税率方面，由比例课征进到累进课征，又由较低的累进税率进到较高的累进税率，以开拓广大而富有弹性的收入来源，满足其对内镇压、对外扩张的需要。这便是税收财政原则下充裕和弹性两个附属原则的理论实质——无非是一些使资产阶级政府聚敛有方、“拔鹅毛而不让鹅叫”的道理。但是就一般的税收而言，不论其服务的社会性质如何，其表象都是国家不付任何报酬而向纳税人取得收入的工具。因此，这个原则的有益成分，也是我们需要的。

至于确实、便利和节约的原则，如上所述，它首先由亚当·斯密所提出，旨在指导税务行政的具体工作（便民恤民、防止贪污和朝令夕改）。发展到当代，确实的原则已要求要有法律规定作保证。“确切与合法”作为一个指导资产阶级国家税务行政工作的原则，姑且不论其对资产阶级国家有多少实际效益，仅从理论上说也有助于我们发现自己不足的意义。

对于节约（最少征收费）的原则，当代资产阶级经济学家也作出了许多深层的解释，比如把这一原则发展到与税收效率相结合上，认为税务行政费和纳税人因履行纳税义务而增加的额外负担，是当前税务行政中的重要问题。美国1979年的联邦税务行政费用为20亿美元，而1975年个人与公司所得税纳税人的“奉行费用”已超过50亿美元之多。就是理财成绩较好的英国，也由于所得税的规定过于复杂和雇员超编，不仅使大多数群众不知基本税率是多少（尽管他们都纳了税），而且在征收费上远远超过其他可比的国家，约为瑞典与加拿大的两倍（1977年）。我国这方面的统计资料较为鲜见，难以从数量上作出比较和分析。但按推测，由于条件所限，我们的征收费用（特别是地方税的代征费）开支将有一个不小的数目。所以对税收的节约原则进行研究，并用以指导行动是非常有必要的。

第二，关于税收的经济原则。

税收既可影响个人经济，也可影响国民经济的发展。要利用税收的经济原则保护国民经济，发挥税收的杠杆作用，进而促进国民经济持续、均衡地发展。他们注意到：①保护税本。即保护产业与生产力，因为税收的基础即在于此，具体地说保护税本的内容又由如下几点构成——课于税源不可侵及税本，否则国民经济将受其摧残，终必导致税源枯竭；不可课及幼稚的产业和创造发明的专利权；实行保护贸易，初兴的国家为保护本国产业的生存和发展，应在必要时实行贸易保护政策。②慎选税源与课税对象。资本主义国家一般选择所得为主要税源，这是因为其国民收入原始分配中所形成的各种收入主要表现为自然人与法人所得，而且以所得为税源还具有这样的优点：从国民经济整体来说，不致伤及税本而仅针对所得课征；从个人经济来说也不致影响个人的消费（有法定扣除额）与个人经济基础。国家既有源源发生的所得，就有源源不断的税收以供其支出的需要。③设计税率。这点情况较复杂，资产阶级学者著述颇多。我们在此仅作扼要阐述。税率的高低直接关系税负的轻重，往往是税收利弊得失的关键所在。就直接税而言，税率的高低失当，既会造成纳税人的负担轻重失衡，也将影响纳税人投资、储蓄和消费的能力，甚至改变其社会地位，导致国民经济的失调。故设计税率要适应纳税人的纳税能力，如对个人所得税采用累进税率，按所得额的大小施以高低不等的税率，多得多征、少得少征。就间接税而言，税率亦与物价息息相关，因而对个人的消费及产业的兴衰关系密切。故在设计其税率时，要考虑课税商品需求弹性的因素，对日常必需品和奢侈品区别施以不等税率。同时，在设计税率时，要注意资源配置的效率，剔除资源（包括人力、财力、物力）因闲置或转移造成的浪费，进而利用税收改进资源配置，使稀缺的经济资源得到有效利用。另外，当代学者还为税收的经济原则提出了关于税收稳定作用的理论，认为当经济近于充分就业和正经历通货膨胀时，可增高税率，以减轻通货膨胀的压力；当经济经历着产量下降和失业增加时，可削减税率，以增加私人消费，使税收的增减以稳定整个国民经济的效果为归宿。

如上所述，税收的这些国民经济原则，使资产阶级政府在制定税收政策时，不得不注意巩固税本，培养税源，顾及税收对于经济的影响和发挥税收对资源配置的作用，其目的是要从最大限度地敛取财政收入的要求出发，谋求垄断资本主义经济持续增长，并在周期性的危机之后得以迅速复苏。由于资本主义制度基本矛盾的存在，即使这些政策措施可能在某个特定时期和条件下收到微效，但其总的趋势仍然是周期越来越短的危机，以及由危机造成的经济大衰退。那种“舍本逐末”、把税收作为挽救危机的手段的做法，是无法阻止这种总趋势发展的。

西方国家的税收国民经济原则论，围绕既能取得财政收入又不损伤国民经济的课题，对税制各主要环节作了较系统的分析，应该说成果是不少的。近年来，税收作为我国政府间接控制国民经济的一个手段，无论是在理论上还是实践上，都进行了卓有成效的探索。在税务系统里所开展的促产培财、扶持新办企业和照顾“老少山边穷”地区企业的工作同样有声有色。

第三，关于税收的社会原则。

资产阶级政府认为税收既然是国民收入再分配的工具，就应当利用这个工具影响财富分配，使国民收入的分配在形式上比较公平合理。其学者提出的税收社会原则，即是税收的负担如何在个人和各个阶级之间进行公平的分配，以矫正社会贫富两极分化的流弊，达到用税收政策实行社会改革的目的。社会原则一般从普遍原则和平等原则两方面进行分述。

普遍原则是指除若干殊特原因应予免税者外，要使税网遍及税收管辖权下的一切人民（自然人与法人）。它明确要求：①在政治上要排除特权阶级的免税。自18世纪末法国资产阶级大革命以后，封建免税特权不复存在，政治上的普遍原则得到了实现。②在经济上要排除对公私企业的区别对待。因为，公私企业处于彼此竞争的地位，免征公营企业即等于抑制私营企业，使私营企业得不到发展的机会，反之则抑制公营企业，自将有损于国民经济整体。③在财政上要排除对任何纳税人不应有的免税。因为课税目的在于获取收入，免税即意味着税收损失，损及国民经济和国库收入等。事实上，由于政治、社会和国际惯例诸因素，某些课税主体与课税客体仍享受着免税待遇。所有的这些待遇，理论上似有道理，实际上则为资产阶级政府包庇本阶级合法避税的借口和为本阶级谋利的具体表现，其结果只能是对普遍原则的践踏。

平等原则是指要使税收负担公平地“归着于每个纳税人身上”，勿使轻重不等。在当代税收理论中，就是指横向公平和纵向公平。亚当·斯密推平等原则于税收四原则之首（瓦格纳亦如此），其后随着社会财富和个人所得分配日益不均，税收的平等原则更受到重视。当代税收公平准则又有所发展。比如，在论述税收的再分配作用时，强调累进所得税可以改变所得的分配模式，使所得分组缩小差距，财富分配趋于合理。总的来说，资产阶级学者都认为公平是税制设计的基本原则，要求人们承认税制必须平等，应对政府开支贡献其公平份额。但如何解释公平份额的意义呢？这又引起了学者们的争论。从整个理论系统来观察，对直接货币的公平分配问题，大致有费用说、利益说、能力说三种理论，然而这些理论要么拐弯抹角难以自圆其说，要么背离事实真相故弄玄虚，于实际并无多大作用。

这说明在经济生活纷繁复杂的社会里，要确立一个绝对准确的测度纳税能力的客观标准，殊属不易；而如何充分理解，以付诸实行，使之符合平等原则，更属不易，所以连赢得很高评价的能力说者也只好降低标准，以不求公平、但求没有不公平的呼声为出发点。不过，资产阶级学者能在理论上对税收的社会正义原则进行深层的探讨，促使其政府能在实际生活中把税捐看作是“与财产、家庭、秩序和宗教相并列的第五位天神”，看作是“扼杀君主专制的一条金锁链”，在今天又能利用税捐作为平等经济、矫正贫富不均的强有力手段，这对我们是有不少启示的。

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[1] *本文载1986年《广东税务增刊》。