第一节　合并理论

《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014）》对合并财务报表的概念阐述为：“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。”

在合并财务报表编制中，主要存在三种合并理论：所有权理论、母公司理论和实体理论。

假设天时有限公司持有地利有限公司80%的表决权资本份额（天时有限公司集团结构见图1-1），根据地利有限公司的公司章程及相关法律，天时有限公司能主导地利有限公司相关经营决策及财务决策活动。

天时有限公司编制合并财务报表时，如何处理地利有限公司的资产、负债、收入、费用呢？

1. 母公司理论

根据母公司理论，天时有限公司能对地利有限公司实施控制，两个公司是一体化运营的，因此应在合并财务报表的处理中，将地利有限公司的所有资产、负债、收入、费用都纳入合并范围。合并财务报表主要是为母公司股东服务的，需将母公司股东享有的权益作为所有者权益，将归属于母公司股东的净收益作为利润，把子公司非控制性权益股东排除在股东范围之外，将子公司非控制性权益股东对子公司净资产的要求权（少数股东权益）作为集团合并财务报表的负债列示，相应地，也不认为归少数股东的利润属于利润，而是在合并财务报表中作为费用（少数股东损益）。这种合并理论被称为母公司理论。

2. 实体理论

根据实体理论，天时有限公司和地利有限公司组成一体化经营实体，在经营运作中，两个公司都在天时有限公司决策层及管理层的领导下进行生产经营活动，在合并财务报表处理中，天时有限公司和地利有限公司的资产、负债没有本质差异，都是集团的资产和负债，应100%纳入合并财务报表。天时有限公司和地利有限公司的收入、费用同样是集团的收入和费用，应100%纳入合并财务报表。母公司股东和子公司非控制性权益股东，属于集团多层次股权融资结构下的投资者，都是集团的股东，因此，少数股东权益作为所有者权益列报，将集团净利润按所有权分为归属于母公司股东的净利润与少数股东损益，这时候少数股东损益不再是集团费用，属于不同层次所有者的利益分享结果。这种合并理论被称为实体理论。

根据实体理论，母、子公司的内部交易，无论是顺流交易（母公司出售资产给子公司）还是逆流交易（子公司出售资产给母公司），都视为集团内部资产转移存放地点，不属于交易，在合并财务报表中，需要抵销内部交易损益和资产内部交易增值。

3. 所有权理论

根据所有权理论，母公司合并财务报表按照对子公司的股权比例，将子公司的资产、负债、收入、费用按照比例纳入合并范围。这种观点属于所有权理论。所有权理论也被称为业主权益理论。

绝大部分国家在其合并财务报表准则制度中或编制合并财务报表时，并不是完全按照某一合并理论，而是以某一合并理论为主，参考其他合并理论，结合自身情况来考虑[1]。

我国合并财务报表主要采用实体理论进行编制，在列报少数股东权益时，不再具体区分“股本（实收资本）、资本公积、盈余公积、未分配利润”等具体项目，都统称为“少数股东权益”。