对律师事务所税收征收方式的浅见
徐立[1]
内容摘要：律师事务所的会计核算一直是律师行业备受关注而迟迟未能得到很好解决的难题。时至今日，律师制度恢复30余年，针对律师行业特点制订的会计核算办法仍未出台，造成律师事务所进行财务核算时有的采用小企业会计准则，有的采用事业单位会计准则，还有的采用企业会计准则，影响了对律师事务所财务管理的规范化及律师事务所收入成本费用的准确核算。
正是基于此，尽管从2010年开始全国各地税务机关陆续对律师事务所进行查账征收，但各地律师事务所仍然强烈要求实行核定征收，这种相对简单明了且更粗放的征收方式，一是计税结果清晰明了，避免自身税务风险；二能减少税务人员征税成本并降低权力寻租的风险；三也能增加税收收入。
查账征收是国家税收征管走向规范化、法制化的必由之路，也有利于律师行业加强内部管理，实行规范的会计核算，但在目前情形下，对律师事务所实行查账征收是否有利于律师行业的发展以及律师事务所如何进行规范的会计核算等问题，既需要律师行业的考量也需要财税部门的考量。
不管实行查账征收还是核定征收，律师事务所都应当尽快建立财务账簿，核算律师事务所的收入成本费用。
关键词：律师事务所 征收方式 会计核算
税收是国家调控宏观经济的杠杆，通过制定不同的税收政策、制度，可以有针对性地对行业进行调整，或鼓励或限制。中共中央在《关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中提出通过调整税费等政策来推动服务业的大发展。
因此，作为服务业的重要组成部分，律师行业的发展离不开国家税收政策、制度的扶持。
一、律师事务所税收征收方式的变化
目前我国税收征收方式包括查账征收、核定征收（包括查定征收、定期定额征收、查验征收）、代收代缴、代扣代缴、委托代征等，各地税务机关对律师事务所则实行查账征收及核定征收。
1.查账征收。指税务机关按照纳税人提供的账表所反映的经营情况，依照适用税率计算缴纳税款的方式。适用于账簿、凭证、会计等核算制度比较健全，能够据以如实核算生产经营情况，正确计算应纳税款的纳税人。
2.核定征收。指税务机关对不能完整、准确提供纳税资料的纳税人，采用特定方法确定其应纳税收入或应纳税额，纳税人据以缴纳税款的一种征收方式。
国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）、国家税务总局《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发〔2000〕149号）规定，2000年1月1日起律师个人出资兴办的独资和合伙性质的律师事务所的年度经营所得停止征收企业所得税，作为出资律师的个人经营所得，按照有关规定，比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税。在计算其经营所得时，出资律师本人的工资、薪金不得扣除。
律师个人出资兴办的律师事务所，凡有《中华人民共和国税收征收管理法》第二十三条（修改后应为第三十五条）所列情形之一的，主管税务机关有权核定出资律师个人的应纳税额。
全国各地税务机关逐渐开始对律师事务所实行核定征收方式，对税务机关而言，工作量减少的同时，所征收的税款大幅增长，究其原因，在于核定征收时，不论律师事务所的成本费用多少与收益如何，一律根据律师事务所开具的发票金额按核定率征收，致使其中根据查账征收方式不需要交纳税款的律师事务所也交纳了税款，而且这部分律师事务所占整个行业的份额不小，以致提高了整个律师行业所缴纳的税款总数。
直到2008年3月6日国家税务总局下发《关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号），通知中要求严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式，不得违规扩大核定征收企业所得税范围。严禁按照行业或者企业规模大小，“一刀切”地搞企业所得税核定征收。
2009年7月14日，国家税务总局又下发《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号），特别指出国税发〔2008〕30号文件第三条第二款所称“特定纳税人”包括以下类型的企业：
会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构。
该文件明确从2009年1月1日开始实行。律师事务所从2000年1月开始已经不再缴纳企业所得税，按理并不属于国税发〔2008〕30号文件的调整对象，但国税函〔2009〕377号文件特别指出律师事务所包括在内，不知是否是将合伙企业性质的律师事务所与有限责任公司形式的会计事务所、审计师事务所等社会中介机构混同。
国家税务总局2010年5月31日在《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）中规定对税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税。
自此，各地税务机关逐渐开始对律师事务所实行查账征收。
总之，2000年开始至今，税务机关对律师事务所的征收方式经历了查账—核定—查账的变化。
二、对律师事务所实行查账征收的影响
实行查账征收是国家税收征管走向规范化、法制化的必由之路，实行查账征收可以促进律师事务所建账建制，规范内部管理，实行规范的会计核算，配合税务机关对于税收的征管，不偷逃税款，确保税收收入。
规范的财务核算管理也是律师事务所依法纳税，做大做强的基础。但实行查账征收对律师行业造成的冲击却出乎行业内外的意料，不仅造成行业整体收入水平的大幅降低，以致税收大幅下降，而且引发个人律师事务所大量设立、事务所纷纷在其他尚未实行查账征收地区设立分所等不一而足。与行业协会提出的律师事务所规模化、规范化、品牌化、做大做强等目标背道而驰。
但为什么会出现事与愿违的情况呢？
（一）对律师行业属性认识上存在误解
律师制度恢复至今，发展迅速，律师人数逐年增加，律师在社会经济生活中的地位、作用变得越来越重要。一方面律师在执业活动中以履行维护当事人合法权益、维护法律正确实施为使命，且不得从事法律服务之外的经营活动；另一方面还承担着提供法律援助、维护社会稳定等相应的法律责任、社会责任。
如律师法就规定律师必须按照国家规定承担法律援助义务，尽职尽责，为受援人提供法律服务，拒绝履行法律援助义务的，司法行政部门可以给予警告、罚款、没收违法所得直至停止执业的处罚等；对从事法律服务之外经营活动的律师事务所，司法行政部门可以给予警告、罚款、没收违法所得直至吊销执业证书的处罚。
因此，律师与税务师、会计师、资产评估和房地产估价等中介机构在法律责任、社会责任上有着本质的区别，将律师事务所等同于经济组织来进行管理，相当于完全忽略了律师事务所不同于其他经济组织的社会、法律属性。
另外，税务机关在对律师事务所制定相关税收政策时，过分强调律师事务所的营利性，而将律师事务所在行业分类上等同于税务师、会计师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构。
律师事务所与税务师、会计师、资产评估师和房地产估价师等事务所虽说同属于中介机构，但企业组织形式不同，前者大部分为合伙企业，而后者大部分是公司；在收费方面，前者既存在提供法律服务前的事前收费方式，也存在提供法律服务后再收取费用的风险收费方式，而后者并不存在风险收费方式；在税收方面，前者不需要缴纳企业所得税，而后者需要缴纳企业所得税。正是因为对律师事务所的不了解，才出现国家税务总局《关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》和《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》等文件中，将并不需要交纳企业所得税的律师事务所与其他需要交纳企业所得税的中介机构并列，并规定不得核定企业所得税。
但实践中，税务机关就是比照企业对律师事务所进行管理的，税务机关的做法是对《中华人民共和国律师法》以及上述规定的误读，也是对于律师行业属性理解上的偏差所造成的。
（二）对律师行业定位存在误解
将律师定位于“高收入职业”，是社会对律师行业经济状况的误解。极少数大牌律师的高收费和大型律师事务所的出现，使得很多人误以为律师行业是高收入的行业，现实中的律师大多数还面临着案源少、收费低、税负重、环境差、风险高、待遇低的困境，二八定律在律师行业中同样存在。当然律师及律师事务所向外宣传时，也未能准确反映自身的收入状况，提及人均收入时，只计算注册律师而没有将众多的行政人员、辅助人员等计算在内，且在计算收入时，并未将有关成本费用扣除，直接造成律师行业人均收入数据虚高。
目前律师事务所及律师需要交纳的税费包括增值税、个人所得税（工资薪金及个体工商户）、防洪费、教育费附加、地方教育附加、城市维护建设税、城镇土地使用税、印花税、残疾人就业保障金、房产税、车辆购置税、车船税、工会经费等。2012年实行的“营改增”，让小规模纳税人的律师事务所减轻了税负，但对于一般纳税人的律师事务所由于可以抵扣的税项不多，实际税负是相对增加了。
对于律师事务所合伙人的身份未予以足够认识，合伙人首先是执业律师，根据《律师法》的规定，合伙人必须是具有三年以上执业经历，且三年内未受过停止执业处罚的律师，与其他合伙企业的合伙人相比，资质要求明显更高。另外合伙人的收入还是律师事务所主要收入来源。其次，合伙人还是律师事务所的管理者，需要从事律师事务所的管理工作，与其他合伙企业中合伙人的身份不同，律师事务所的合伙人身兼两职，但在个人所得税的税前扣除金额中并没有考虑到律师事务所合伙人身份的特殊性，致使合伙人的税前扣除金额过小，人为地增加合伙人的税负。
（三）目前实行查账征收出现的问题
由于我国目前并没有适合律师行业的会计核算制度，税务机关对于律师事务所纳税人定位问题认识上的差异，致使律师事务所在实行查账征收时，感到无据可依。比如，律师行业中普遍存在的风险收费业务，横跨几个年度才完成相应的法律服务，如何记账申报纳税，如何实现收入成本费用配比？或者说，最后没有收到钱又如何申报呢？尤其现在“营改增”在全国范围施行，是否属于视同应税劳务？除此之外，还有法律援助的核算问题。
不顾我国律师行业发展现状，实行查账征收“一刀切”的做法已经暴露出了不少问题。
1.律师事务所缴纳税款下降
律师事务所从查账征收方式转换为核定征收方式时，出现了缴纳税款数额大幅增长的情况，而开始实行核定征收方式向查账征收方式转变时，出现了律师行业整个缴纳税款数额大幅下降的情形，这本来应当是预料之中的。因为根据查账征收方式，律师事务所的收入没有达到盈亏平衡点之前是不可能纳税的，而在我国目前律师行业规模所不多，大多是中小所甚至微型所，整体收入水平不高、人员工资等费用居高不下的情形下，查账征收必然出现大量的中小型律师事务所没有盈利，以致不必交纳税款的结果。
2.税务机关征收成本加大且过度征收
由于实行查账征收，需要对所管辖企业进行查账，税务机关工作量增大，但所征收的税款却减少，为此，税务机关又在实际操作中，以以前核定的税率进行保底扣税，如某地在2010年实行查账征收后，律师行业整体收入水平大幅下降，致使税收大幅减少，税务机关不得不召集律师事务所开会号令以过去的核定率补缴税款。这种做法与国家税务总局所提出的执法规范、征收率高、成本降低和社会满意的基本目标完全背道而驰。
3.律师事务所税前费用扣除标准不符合律师行业特点，造成律师业的税负增加，律师业务的核算无法做到收入成本费用配比
《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发〔2000〕149号）规定雇员律师有30%的办案费用支出标准，也明显过低，且没有考虑合伙人作为执业律师与律师事务所管理人的双重身份，给予合伙人以相同比例的费用扣除。
税法上允许律师事务所税前扣除不超过当年销售收入15%的广告费，由于律师行业对广告宣传的严格管理，事实上律师事务所是无法享受这一税收优惠的。
律师行业中大量存在的业务招待费，限于税法上规定的按实际发生额的60%但最高不超过当年销售收入的5‰，致使无法税前扣除从而增加律师事务所的税负。律师事务所的销售收入与动辄就达千万或上亿的生产制造行业不同，其销售收入过亿的有，但是极少数，且每个执业律师都存在业务招待费，而生产制造行业则不存在此种情形。例如，以一家20余人的律师事务所为例，其年销售收入1000万元，按上述规定可以税前扣除的月人均业务招待费不足300元，这完全不符合律师行业的实际情况。
律师事务所大量业务的核算无法做到收入成本费用配比。律师业务虽然规定统一由律师事务所接受委托，并指派律师具体承办，但律师承办业务中每个律师有着各自不同的办案特点，因此不可避免出现当事人选择承办律师而不是律师事务所，由于律师可以在律师事务所之间自由调动，现实中大量存在律师在为同一当事人服务时分别在不同的律师事务所执业，而且法律服务时间长，很多业务在一年甚至是三五年的时间内根本无法结束，即便在同一家律师事务所，收入成本费用如何配比都是一个问题，更不要说是两家或两家以上的律师事务所。特别是风险代理前期不收取费用，而风险代理业务结束时，收取的律师费金额仍然无法确定。简而言之，风险代理收费的不确定性，使得准确核算律师收入都无法做到，又谈何收入成本费用的配比？
律师事务所依法履行法律援助义务，但对于律师及律师事务所履行法律援助义务所支出的成本费用如何核算，目前连律师事务所的会计核算办法都没有，更遑论涉及具体项目的核算。
三、适应律师行业发展状况，实行查账征收与核定征收相结合的税收征收方式
依据《统计上大中小微型企业划分办法（2017）》的有关规定，各行业的范围以《国民经济行业分类》（GB/T4754-2017）为准，律师事务所属于租赁和商务服务业，其中从业人员在300人及以上，资产总额在120000万元及以上的，属于大型企业，从业人员在100人～300人之间，资产总额在8000万～120000万元之间的，为中型企业，从业人员在10人～100人之间，资产总额在100万～8000万元之间的，为小型企业，从业人员少于10人，资产总额少于100万元的，为微型企业。按照上述划分办法，绝大部分律师事务所都属于小微型企业。
国家目前在出台落实“减税降费”措施，小微企业的企业所得税税率最低达到5%，后续的优惠减免措施还在不断出台，而同样是小微企业的律师事务所并没有得到多少减税降费的优惠，由于一味强调查账征收，加之又没有与律师事务所业务相适应的财务会计核算制度出台，让律师事务所的财务人员很是茫然。
因此，对大部分属于小微企业的律师事务所没有必要强制实行查账征收方式。即便实行查账征收方式，现实中，由于律师事务所的税负过重，且各地税务机关的做法不一，有变相实行核定的，有先征后返的，致使有的律师事务所向税负轻的地区转移，有的大型律师事务所合伙人退伙、拆分、设立个人所等，这些行为不利于提高律师行业规模化、规范化、专业化水平，削弱了我国律师行业的整体竞争力。
针对地域间律师事务所发展水平的不同，可以分地域、分层次的实行查账征收的税收征收方式，给那些尚不具备查账征收条件的律师事务所一个合理的缓冲期间，在律师事务所会计核算办法出台前，应当允许两种税收征收方式在一定的时期内共存共生。
实行查账征收方式的，对于律师办案费用的支出标准可以参照保险经纪人、证券经纪人40%的费率进行扣除，另外，给予合伙人相同比例的办案费用扣除。
加大对发展律师业的税收政策支持，不仅符合推动服务业大发展的“十二五”规划，也符合当前扶持中小企业发展的政策。
[1] 徐立，广东国智律师事务所律师。