任务三 物流成本性态分析
成本性态 (Cost Behavior)也称成本习性，是指成本总额与业务总量之间的依存关系。成本总额与业务总量之间的关系是客观存在的，而且具有一定的规律性。企业的业务量水平提高或降低时，会影响企业的各种经济活动，进而影响企业的各项成本，使之增减。在一定的范围内，一项特定的成本可能随着业务量的变化而增加、减少或不变，这就是不同的成本所表现出的不同的成本性态。
研究成本与业务量的依存关系，进行成本性态分析，可以从定性和定量两方面掌握成本与业务量之间的变动规律，这不仅有利于事先控制成本和挖掘降低成本的潜力，而且有助于进行科学的预测、规划、决策和控制。
一、物流成本的形态分类
按照物流成本的形态，可将物流成本划分为变动成本 (Variable Cost)和固定成本(Fixed Cost)。有部分成本的特征介于变动成本和固定成本之间，可以称为混合成本(Mixed Cost)。
（一）变动成本
变动成本是指其发生总额随业务量的增减变化而近似成正比例增减变化的成本。这里需要强调的是，变动的对象是成本总额，而非单位成本。
变动成本具有如下特点：(1)变动成本总额的正比例变动性，即在一定的范围内，变动成本总额随着业务量的变动而成倍数变动的特性；(2)单位变动成本的不变性，即无论业务量怎样变化，单位变动成本都保持在原水平的特性。
变动成本的特点如图3—1所示。一般来说，运输过程中的直接材料消耗，按工作量法计算的折旧，流通加工成本中的直接材料、直接人工消耗，按包装量、装卸搬运量计算工资的包装人工费用、装卸搬运人工费用等，都属于变动成本的范畴。
与固定成本不同，变动成本的水平一般是用单位额来表示的。因为在一定条件下，单位变动成本不受业务量变动的影响，直接反映各项要素的消耗水平。所以，要降低变动成本的水平，就应该从降低单位变动成本的消耗量入手。显然，由于变动成本是以相应的业务量为基础的，所以只有通过改进技术、更新设备、提高生产率等手段，才能达到降低单位变动成本以相应降低变动成本总额的目的。
（二）固定成本
固定成本是指成本总额保持稳定，与业务量的变化无关的成本。同样应予以注意的是，固定成本是指其发生的总额是固定的，单位成本却是变动的。因为在固定成本总额固定的情况下，业务量小，单位产品所负担的固定成本就高；业务量大，单位产品所负担的固定成本就低。
固定成本具有如下特点：(1)固定成本总额的不变性，即在一定的范围内，固定成本总额总是保持在同一水平的特性；(2)单位固定成本的反比例变动性，即单位固定成本与业务量的乘积恒等于一个常数的特性，即单位固定成本与业务量成反比。
固定成本的特点如图3—2所示。员工工资、按直线法计算的固定资产折旧及其他与业务量无关的成本费用等都属于固定成本的范畴。
图3—1 变动成本的特点
图3—2 固定成本的特点
需要注意的是，固定成本总额的固定性是对特定的业务量水平而言的。这里所说的业务量水平，一般是指企业现有的生产能力水平。因为业务量一旦超过这一水平，势必要增添设备等，固定成本总额的固定性就不复存在。同样，变动成本总额和业务量之间的线性依存关系，也存在于一定的范围内。一旦超出该业务量范围，它们之间就可能表现出非线性关系或另一种线性关系。
（三）混合成本
混合成本是指全部成本中介于变动成本和固定成本之间，既随业务量变动又不随其成正比例变动的那部分成本。把企业的全部成本根据成本性态划分为变动成本和固定成本两大类，是管理会计规划与控制企业经济活动的前提条件。但是，在实务中，往往有很多成本项目不能简单地归类于变动成本或固定成本，一些成本明细项目同时兼有变动成本和固定成本两种不同的特性。它们既非完全固定不变，也不随业务量成正比例变动，不能简单地把它们列入固定成本或变动成本，因而统称为混合成本。
想一想：物流成本中，哪些成本属于混合成本？
在实际工作中，有许多成本明细项目属于混合成本。这是因为全部成本在按其性态分类时，必须先后采用“是否变动”和“是否成正比例变动”双重分类标准，从而全部成本按其性态分类的结果必然会产生游离于固定成本和变动成本之间的混合成本。
二、混合成本的分解
为了规划与控制企业的经济活动，企业必须首先将全部成本按其性态划分为固定成本和变动成本两大类。因此，要采用不同的专门方法将混合成本最终分解为固定成本和变动成本，再分别纳入固定成本和变动成本两大类中去，这就叫作混合成本的分解(segregation of mixed cost)。对混合成本进行分解后，可以将整个运营成本分为固定成本和变动成本两部分，在此基础上进行物流成本的分析与管理。事实上，在物流系统的运营过程中，混合成本所占的比例是比较大的。因此，混合成本的分解对有效的成本性态分析起着非常重要的作用。
常见的用于分解混合成本的方法有两大类：一类是侧重于定性分析的方法，如账户分析法、合同确认法、技术测定法等。采用这类分析方法，就是根据各个成本项目账户的性质、合同中关于支付费用的规定、生产过程中各种成本的技术测定等来具体分析，进而确认哪些成本属于固定成本，哪些成本属于变动成本。另一类是历史成本分析法，即利用一定期间的业务量与成本数据，采用适当的数学方法进行分析，确定所需分解的混合成本的函数方程，进而将其分解为固定成本和变动成本。常用的此类方法有高低点法、散布图法和回归直线法。
（一）定性分析法
1．账户分析法
账户分析法又称会计分析法，它是根据各个成本项目及明细项目的账户性质，通过经验判断，把那些与变动成本较为接近的划入变动成本，把那些与固定成本较为接近的划入固定成本。至于不宜简单地划入变动成本或固定成本的项目，则可通过一定比例将它们分解为变动成本和固定成本两部分。账户分析法的优点是简单明了，分析的结果能清楚地反映出具体成本项目，实用价值较高；账户分析法的缺点是分析的工作量大，成本性态的确定较粗糙。
2．合同确认法
合同确认法是根据企业与供应单位所订立的合同 (或契约)中关于支付费用的具体规定来确认费用性态的方法。例如：电话费中，电信局每月向用户收取的基本费用可以看作固定成本，按照用户的通话次数计收的费用则是变动成本。合同确认法的优点是成本性态分析比较准确，但其应用范围较小，只限于签有合同生产经营项目的成本的性态分析。
3．技术测定法
技术测定法是根据生产过程中消耗量的技术测定和计算来划分成本的变动部分和固定部分的混合成本分解方法。例如：通过技术测定，把热处理电炉的预热耗电成本 (初始量)划为固定成本，把预热后进行热处理的耗电成本划为变动成本。这种方法的优点是划分比较准确，缺点是工作量较大，一般适用于新建企业或新产品的成本性态分析。
（二）历史成本分析法
历史成本分析法是根据混合成本在过去一定期间内的成本与业务量的历史数据，采用适当的数学方法加以分解，来确定其中固定成本总额和单位变动成本的平均值。在实际工作中，最常用的方法有高低点法、散布图法、回归直线法。
1．高低点法
高低点法亦称两点法，是根据企业一定期间历史数据中的最高业务量 (高点)和最低业务量 (低点)之差以及它们所对应的混合成本之差，计算出单位变动成本，进而将混合成本最终分解为固定成本和变动成本的方法。
由于混合成本包含变动成本和固定成本两种因素，因此它的数学模型同成本总额的数学模型类似，也可用直线方程式y=a+bx来表示。式中，a为混合成本中的固定成本部分，b为混合成本中的单位变动成本部分，x表示业务量，y 表示成本总额。
高低点法相关的计算公式为：
【例3—8】A公司上半年的设备维修费与机器运转小时数如表3—7所示，请采用高低点法计算单位变动成本和固定成本，给出反映维修费成本性态的直线方程式。
表3—7 A公司1—6月的设备维修费与机器运转小时数
表3—7中，业务量高点是5月，低点是3月，按公式计算如下：
单位变动成本为：
固定成本为：
a=230-6 × 10=170(元)
=200-6 × 5=170(元)
反映维修费成本性态的直线方程式为：
y=170+6x
高低点法分解混合成本简便易行，有助于管理人员迅速确定成本关系。但这种方法只以诸多历史数据中的高点和低点两种情况来取代其他数据，进而确定一条直线，并以该直线代表所有历史数据。如果高点和低点是偏离较大的点，它们所代表的可能是非典型的成本—业务量关系，其结果将是不太准确的。
2．散布图法
散布图法亦称布点图法、目测画线法，是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在业务量和成本构成的坐标图上，形成若干个散布点，然后根据目测画一条尽可能接近所有坐标点的直线，并据以推测固定成本和变动成本的一种方法。所形成的图形称为散布图。
运用散布图法的第一步就是将各点画出，以便确定成本与业务量的关系。
【例3—9】A公司上半年的设备维修费与机器运转小时数如表3—7所示，请采用散布图法计算其单位变动成本和固定成本，给出反映维修费成本性态的直线方程式。
结合表3—7中的数据，绘制的散布图如图3—3所示。
图3—3 A公司1—6月维修费的散布图
在图3—3中，成本变动趋势直线与y 轴的交点，即为维修费中的固定成本 (a=165)，单位变动成本b是这条直线的斜率。
则反映维修费成本性态的直线方程式为：
y=165+6.5x
散布图法利用散布图分解混合成本，综合考虑了一系列观测点上业务量与成本的依存关系，因此，分解的结果较高低点法准确。但散步图法的缺点是选择最佳直线时缺乏客观标准，直线方程式的质量取决于分析者主观判断的质量，所以有时误差比较大。
3．回归直线法
回归直线法亦称最小平方法，是根据最小平方法原理，从大量历史数据中计算出最能反映成本变动趋势的回归直线方程，并以此作为成本模型的一种成本性态分析方法。
回归直线法的数学推导以混合成本的直线方程式y=a+bx 为基础，根据这一方程式和实际所采用的一组 (n个)观测值 (x1, y1), (x2, y2), …, (xn, yn)，即可得到一组用于决定回归直线的方程式。
解以上方程组得：
求得b后，即可解得a。
利用回归直线法求得例3—8中的直线方程式为：
y=170.51+5.71x
回归直线法使用了误差平方和最小的原理，相对高低点法和散布图法结果更为精确；但计算过程较烦琐，适用于计算机操作。
想一想：定性分析法与历史成本分析法各有哪些优缺点？
三、总成本性态模型
根据以上分析，全部成本依其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本三大类，其中混合成本又可分解为固定部分和变动部分，因此，企业的总成本公式可以写成：
现用y 表示总成本，a表示固定成本总额，b 表示单位变动成本，x 表示业务量，则上述总成本公式可写成：
y=a+bx
总成本性态模型如图3—4所示。
图3—4 总成本性态模型