任务二 物流作业成本核算
现行物流成本在核算上存在许多问题，如计算方法上没有切实掌握公司内部的物流成本，弄不清物流成本与制造成本、物流成本与促销费用的关系，物流成本中混有物流部门根本无法控制的成本，企业不同物流成本的计算标准也不同，企业内部计算物流成本的标准时常改变。物流成本核算和评价所存在的问题，显然为利用物流成本进行物流管理增加了难度。新兴的物流作业成本法从作业与成本之间的因果关系出发计算物流成本，结果更为准确、科学，是最有发展前途的物流成本计算方法。
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作业成本法的兴起和应用
20世纪80年代以来，制造环境发生了巨大变化，以电子计算机应用为主要特征的自动化生产程度进一步提高，直接工资在产品成本中所占比重迅速下降，制造费用 (如新产品开发与试制费用、折旧费用、设备维护费用等)所占比重明显上升。传统的以机器工时、生产工人工时或生产工人工资为标准分配制造费用的成本核算方法，以成本与产量的关系为标准划分固定成本和变动成本的成本分析方法已经不能满足新时期下成本控制的信息需求，于是作业成本法应运而生。
作业与作业会计的概念早在20世纪30年代末40年代初就已经提出。1952年，美国会计大师埃里克·科勒在他编著的《会计师词典》(Dictionary for Accountants)中提到了“作业”、“作业账户”、“作业会计”等概念，系统阐述了作业会计的思想。1971年，乔治·斯托布斯教授在《作业成本计算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面、系统的讨论。20世纪80年代初期和中期，西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。1988年，美国芝加哥大学的青年学者罗宾·库伯和哈佛大学教授罗伯特·卡普兰在对美国公司调查研究之后，提出了以作业为基础的成本计算方法，即作业成本法。他们认为，成本计算的基本对象是作业而非资源，作业消耗资源，产品消耗作业。
作业成本法是以企业制造产品过程中的“作业”为对象分配制造费用，进而计算产品生产成本的一种计算方法。其他的产品生产成本计算方法一般以“生产车间”为对象归集和分配制造费用；“作业”则是与制造费用形成直接相关的活动、方法、步骤或服务，它可能是一个车间，更经常的情况则可能是一个车间内与生产有关的活动。在作业成本法下，把制造费用分配给各个作业，按各产品耗用的作业量计算应分配的制造费用，再加上按工时和单价计算的直接工资以及按产品归集的直接材料费用，可以比较真实地计算出产品的生产成本。
目前，作业成本法已在各国企业管理实践中得到广泛应用，其应用的领域包括制造业、商品批发零售业、金融业、保险业、物流业以及医疗卫生机构、会计师事务所、咨询类社会中介机构等。
一、作业成本法的内涵、特点与作用
（一）作业成本法的内涵
作业成本法 (Activity-Based Costing, ABC)是一种通过对所有作业活动进行追踪、动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务中。
作业成本法的理论基础是成本动因理论。这种理论认为，费用的分配应着眼于费用发生的原因，把费用的分配与导致这些费用发生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。作业成本法是以作业为中心的，把作业分为四个层次：单位作业、批别作业、产品作业、支持作业。显然，不同层次的作业具有不同的成本动因。
作业成本核算的运行需要先确定资源、作业、成本对象以及资源动因和作业动因，并根据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。资源就是各项费用，来自企业总分类账户，成本对象通常是各种产品，作业根据企业的实际情况确定。作业成本采用二阶段分配实现成本计算，即资源成本按资源动因分配到各作业，归集到作业的成本按作业动因分配到各产品。
想一想：作业成本法与传统成本法的优缺点和异同点分别是什么？
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B公司基于作业成本法的物流成本优化
B公司是一家国际性的大型金融机构。由于成本信息不明确，公司内部无法明确分配的间接费用高达2.5亿美元，直接影响了公司的整体收益状况。为了有效地控制、降低成本，项目组决定引入以作业成本法为基础的“内部服务收费制度”，即为公司内部各部门之间提供服务设定价格，使用服务的部门要向提供该服务的部门购买服务。同时以作业成本信息为依据，同样可以进行业务决策，如制定对外服务的价格，考核各个部门的绩效。B公司通过“内部服务收费制度”的推行，在企业内部引入市场运作机制，增强了成本核算观念，有效地引导员工避免浪费，控制并降低了成本。其结果是，IT技术投入与营业相关费用第二年降低了5 000万美元，证券自营业务成本第二年降低了3 000万美元。
（二）作业成本法的特点
1．以制造费用发生的成本动因分别设立作业中心，按作业中心建立制造费用成本库
成本动因是发生某项制造费用的直接原因，整个车间发生的制造费用按成本动因细分，就分到每个作业中心。在每个作业中心归集所发生的制造费用并分配到需要该项作业的产品中去，使每个作业中心成为一个成本库。这与传统的按整个车间归集、分配制造费用的主要区别在于，制造费用对象化于产品的过程细分为许多明细过程，对象化的金额更精确了。
2．制造费用分配标准由单标准改为多标准，提高了产品成本中制造费用项目的准确性
在作业成本法下，一个车间发生的制造费用细分为各个成本动因的费用，后者就按各自的标准进行分配。如质量检验费以送检数量和次数为标准分配，设备调整、维修费用以调整、维修的工时为标准分配，设备耗用电费、机油等则以机器工时为标准分配。
3．作业成本法是更广泛的完全成本法，在这种方法下所有的成本均是变动的
在作业成本法下，对于营销、产品设计等领域发生的成本，只要与特定产品相关就可通过有关作业分配至有关产品 (或其他成本对象)中，而不同于传统的完全成本法将其列为期间费用，一次性扣除。同时，某些原先被视为固定成本的成本，在作业成本法的观点下，它们虽然不随产量增加而增加，但会随其他因素的变化而改变，因此均被视为变动成本。
4．根据生产技术和生产组织的不同特点，在采用品种法、分批法、分步法时结合使用作业成本法
由于作业成本法仅仅是更准确地分配制造费用，对于直接材料和直接人工项目仍要以产品为对象归集；对于多步骤生产，仍要在全厂范围内采用其他的成本计算方法，才能计算出产品的生产成本。因此成本计算对象从全厂范围来讲，仍是最终的完工产品或半成品，只是制造费用分配的对象是作业中心。成本计算期和是否计算在产品成本、半成品成本也依所采用的全厂成本计算方法而定。
（三）作业成本法的作用
1．作业成本法可以为管理者提供更加准确的产品成本，能够帮助企业进行正确的存货评价，解决了成本信息失真问题
现代企业生产的产品品种的多样化、企业生产的自动化与信息化水平的提高，大大减少了工人的手工劳动，因而直接人工成本在制造成本中所占比重相对降低，间接制造费用所占比重日益增大，包括生产准备成本、生产计划成本、质量检查成本等。这些间接成本与生产的产量不一定有必然的联系，如生产线生产每一批产品的准备成本，是与生产的批次相关的，而与生产的产量没有直接关系。例如：生产20个批次、每批次生产100个产品所耗用的准备成本，会高于生产10个批次、每批次生产200个产品所耗用的准备成本，虽然两种情况下产品的总产量是相等的 (20批×100个=10批×200个)。在这种情况下，如果企业依然按照产品产量或直接人工工时来分配企业的所有制造费用，必然会扭曲不同产品的真实成本，进而不能准确地反映企业的存货成本，也不能准确地反映企业的真实利润水平。采用作业成本法可更合理地分配各种间接费用，相对准确地确定各种产品的成本，使企业管理者能够了解企业真实的生产经营状况，从而有的放矢地加强企业的生产经营管理，以适应企业未来的发展。
2．作业成本法可以使企业的决策更加合理，帮助企业优化资源配置，专注于发展获利的产品或有价值的客户
在现代的生产技术环境下，企业的生产制造由连续的大批量生产日益转向小规模、客户化的生产，进而产生了日益增多的“支持性”或“服务性”的间接制造成本。企业采用作业成本法后，可以相对准确地计量各种产品的成本，使成本信息更具有科学性、相关性，从而使企业的定价决策、产品组合决策等更加合理，进而帮助企业进一步优化资源配置，专注于发展获利的产品或有价值的客户，以便在激烈的市场竞争中获得长足的发展。
3．作业成本法扩展了成本性态分析，体现了战略成本的管理思想
随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的。基于作业成本的管理会计分析，超越了把成本简单地分为固定成本和变动成本的弊端，而以作业这一流量作为划分成本性态的依据，使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品。产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，并由此进行的动态价值链分析，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。而且以作业成本法为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
4．作业成本法可以帮助企业区分增值成本与非增值成本，以便有效地消除非增值成本
作业成本法的核心是把成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。通过作业成本信息分析，有助于进行业绩计量和评价、预算制定、作业管理、过程管理以及顾客和市场盈利率分析等，最终达到全面控制、降低成本的目标。成本管理者的任务就是实现作业链的优化，即尽量减少“不增值作业”，尤其是“无效作业”；提高有效作业和整个作业链的投入产出比，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。
二、作业成本法的相关概念
作业成本法根据实际作业流程所耗费的资源分摊成本，将间接成本直接、准确地分摊到每一产品或服务上。作业成本法的使用可以帮助企业管理者弄清每件产品、每个订单的成本和利润，从而作出正确的决策。
作业成本法涉及的概念包括资源 (Resources)、作业 (Activity)、作业中心(Activity Centre)、成本成因 (Cost Driver)、成本对象 (Cost Obj ects)和成本要素(Cost Element)等，其内在联系如图2—3所示。
（一）资源
资源是指费用的总支出。一个企业的资源 (即总支出)包括直接人工、直接材料、间接制造费用、物流成本、营销成本等。资源成本信息的主要来源是总账、分类账，它们提供诸如企业支付的工资总额、计提折旧总额、支付的税负总额等信息。
图2—3 作业成本法相关概念内在联系图
（二）作业
简单地讲，作业是企业为提供一定的产品或劳务所发生的、以消耗资源为重要特征的各项业务活动的统称。企业的各项业务活动都是作业，一个企业实质上是一系列作业的集合体。由于在作业的进行过程中会产生资源消耗、出现作业耗费，因此在作业成本法下，企业全部的经营资源都被认为是由各种作业消耗的，而产品生产不过是对各种作业的消耗。
作业可以从不同的角度进行分类。库伯和卡普兰将作业分为以下四类：
(1)单位作业：使单位产品或服务受益的作业。它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比。常见的单位作业如加工零件、对每件产品进行检验等。
(2)批别作业：使一批产品受益的作业。批别作业的成本与产品的批次成正比。常见的批别作业如设备调试、生产准备等。
(3)产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等。
(4)支持作业：为维持企业正常生产而使所有产品都受益的作业。支持作业的成本与产品的数量无相关关系，如厂房维修、管理作业等。通常认为前三类以外的所有作业均是支持作业。
想一想：你熟知的某一资源由哪些作业构成？
（三）成本动因
一般而言，成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，也就是成本驱动因素。它是引起成本发生和变动的原因，或者说是决定成本发生额与作业消耗量之间内在数量关系的根本因素。成本动因是作业成本法的着眼点，是作业成本理论下分配成本的依据，因而决定着成本、费用应该计入哪个对象以及计入多少的问题。出于可操作性考虑，成本动因必须能够量化，可量化的成本动因包括生产准备次数、零部件数、不同的批量规模数、工程小时数等。成本动因可分为资源动因和作业动因。
1．资源动因
资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。在分配过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是就产生了作业成本要素。将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。作业成本计算要观察、分析物流资源，为每项物流资源确定动因。如仓库面积是仓库折旧的资源动因。
2．作业动因
作业动因是将作业中心的成本分配到产品、劳务或顾客中的标准，也是资源消耗与最终产出相沟通的中介，反映成本对象使用物流作业的频度和强度。如商品检验活动的作业动因是商品检验的次数，它是分配、计算商品检验成本的依据。通过实际分析，可以揭示哪些作业是多余的，整体成本应该如何改善、降低。
（四）作业中心与作业成本库
作业中心是成本归集的基本单位，它由一项作业或一组作业组成。一个作业中心就是生产流程的一个组成部分，作业中心的设立以同质作业为原则，是相同的成本动因引起的作业的集合。由于作业消耗资源，所以伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成本库，即作业成本库。应按照资源动因将作业所耗费的资源归集到作业成本库，按照作业动因将作业成本库中的作业成本在不同产品间进行分配，从而确定最终产品成本。
（五）成本对象
成本对象是企业执行各项作业的原因，是归集成本的最终点。
成本按其计入成本对象的方式，可分为直接成本和间接成本。
(1)直接成本是与成本对象直接相关的那一部分成本。所谓“与成本对象直接相关”，是指该成本与某一特定的成本对象存在直接关系，即它们之间存在明显的因果或受益关系。
(2)间接成本是与直接成本相对应的，指与成本对象相关联的成本中不能用一种经济合理方式追溯到成本对象的那一部分成本。
一项成本可能是直接成本，也可能是间接成本，要根据成本对象的选择而定。
上述几个概念表明，作业成本法是以作业为基础，设立作业中心，根据资源动因进行资源成本归集，形成作业成本库，再根据作业动因，把作业成本精确地分配至最终产品的成本计算方法。
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某农机厂作业成本法的应用
某农机厂是典型的国有企业，实行以销定产、多品种小批量生产模式。传统成本法下，制造费用超过人工费用200%，成本控制不力。为此，该厂决定实施作业成本法。
该厂根据工艺流程，确定了32个作业以及各作业的作业动因。作业动因主要是人工工时，其他作业动因有运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时、客户数等。
通过计算，发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。根据作业成本法提供的信息，为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效性。
通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间。通过作业分析，发现大量的人力资源冗余，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。分析还显示，运输作业由各个车间分别提供，但是都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台叉车。此外，正确的成本信息对于销售决策也有重要影响。根据作业成本信息及市场行情，该厂修订了部分产品的价格。修订后的产品价格更加真实地反映了产品的成本，具有更强的竞争力。
资料来源：中华会计网校。
三、作业成本法的计算步骤
作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出，其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本，如图2—4所示。
图2—4 作业成本法的基本原理
物流作业成本计算是以作业成本计算为指导，将物流间接成本更为准确地分配到物流作业、运作过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。由于它立足于成本对象与物流作业耗费的因果关系，因此是一种更准确也更有发展前途的物流成本计算方法。图2—5显示了物流企业应用作业成本法的技术路线。
图2—5 物流企业应用作业成本法的技术路线
物流作业成本法的计算步骤如下：
（一）确认资源，划分直接成本
直接成本就是那些易于追溯到成本对象上的成本，一般包括直接材料费、直接人工费和其他直接费用。直接成本无须先按资源动因后按作业动因进行分配，可以直接将它们分配到成本目标。
（二）确认主要作业和作业中心
作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有启动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。
一个作业中心就是生产程序的一部分。例如：检验中心就是一个作业中心。由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置作业成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中予以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用，不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。
（三）依据资源动因归集作业成本库
在对企业作业和资源动因进行全面分析的理论基础上，依据各项资源耗费结果、资源动因作业之间的相关性，将当期发生的生产费用按不同作业中心进行归集，即按各作业中心的作业成本库归集作业成本，并计算各作业成本库中的成本总和。
（四）以作业动因为基础分配作业成本
这一步骤包括以下两个方面：
(1)确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的作业中心成本动因率。作业中心成本动因率的计算公式为：
(2)统计各产品所耗作业量 (或作业动因数)，计算产品承担的作业成本，开列产品成本单。某项产品应承担的某项作业成本分配额计算公式为：
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常见的物流作业成本动因
常见的物流作业成本动因如表2—5所示。
表2—5 常见的物流作业成本动因
（五）计算产品或服务的物流总成本
根据产品或服务对作业的消耗，将间接成本分配给最终产品或服务，再加上直接追溯到成本对象上的直接成本，就可以得到成本对象的物流总成本。其计算公式为：
分配给成本对象的物流总成本=产品应承担的作业成本分配额+直接成本
四、作业成本法的计算实例
东方公司是一家中央工厂位于上海的食品生产连锁企业，主要生产蛋糕、西点、面包、月饼及干点，所有的产品通过中央工厂向各门店直接配送。由于上海的市场逐渐饱和，东方公司开始向经济相对发达的浙江、江苏扩张，目前已在两省7个城市开店43家。蛋糕是东方公司最具优势的产品之一，但由中央工厂直接运到浙江、江苏很难保证新鲜度，为此，东方公司想通过开设现裱门店来加以解决。现裱是指中央工厂生产并配送蛋糕胚至门店，门店在此基础上进行上奶油、造型等再加工的生产方式。而中央工厂集中配送是指由中央工厂直接生产并包装好，然后由物流车直接配送到门店，门店取货后即可上柜出售的物流配送方式。现裱虽有货品新鲜、花色品种丰富、可为顾客定制、交货及时等优势，但也有执照难以办理、门店租金费用高、货品品质和口味难以控制等劣势。中央工厂集中配送虽有货品新鲜度不高、运输费用高、定制花色品种有限等问题，但可以保证货品的品质和口味，同时生产成本较低，还节约了门店租金。两种方式难分伯仲，但如果用作业成本法对物流成本进行核算，从物流成本的角度来比较，却可以作出经济与否的判断。
（一）作业成本系统的设计
1．前期准备
前期准备包括以下四方面的内容：
(1)模型设计及数据收集。根据作业成本法的相关要求并结合项目的实际情况，共设计7张表单采集数据，涉及的部门包括零售部、资讯部、生产部、原辅料仓库、质检中心、物流中心及财务部。
(2)核算期间及成本标的的确定。因为蛋糕的生产、销售有季节性的特点，如在节日期间及冬季卖得更好，所以将2007年8月至2008年7月这一整年作为核算期间。作业成本法的成本标的为不同的物流活动。
(3)项目方案设计。从已有的成本核算记录中可以看出，现裱的毛利可以达到公司的期望值。如果中央工厂集中配送的毛利可以达到公司的期望值，那么出于品质控制的考虑，东方公司是不会采用品质难以控制的现裱方式的。因此，项目方案的核心在于：利用作业成本法计算出蛋糕在中央工厂集中配送方式下的单位物流成本，用加成利润法计算出各型号蛋糕的理想售价，并与现行价格进行对比后决定是否在外省市开设现裱门店。
(4)项目假设。为将作业成本法和现实情况有机结合，特作如下假设：所计算的蛋糕物流成本是指蛋糕从生产至到达门店所发生的活动费用的总和。东方公司的蛋糕品种只有一种鲜奶蛋糕，作业 (订单处理、生产、质检、分拣、配送)能力充足。运输作业的直接变动成本和间接变动成本根据不同运输线路来考虑。作业范围为：从上海中央工厂到苏州、杭州，再由苏州、杭州分拨到无锡、昆山、常熟、太仓、嘉兴五地。
2．确定资源
根据实际情况，确定资源费用及其分类。其中，直接变动成本为燃油费、路桥费、各类员工工资等；间接变动成本为订单处理费、养路费、运管费、各种折旧、保险费、车辆维修费、轮胎费、通信费、机动车检测费、年审费、管理成本、空驶成本、配送费和其他相关费用。因为蛋糕是快速消费品，从生产到消费的仓储费用和资金占压的机会成本可以忽略不计；空驶成本可以折半算，因为东方公司的司机在返程中会运载一些辅料和周转箱。
3．分析定义作业
根据作业成本法的特点，将从生产到最终门店的物流过程分为订单处理、生产、质检、分拣、首次配送和分拨配送六项作业。作业及其相应的成本动因如表2—6所示。
表2—6 作业及其相应的成本动因
（二）物流成本的核算
1．各作业的成本核算
各作业的成本按照作业类型分别核算：
(1)计算订单处理作业成本。
东方公司的订单处理程序如下：门店店员填单→门店店员抛单→资讯部打印订单并交至裱花车间。订单处理作业成本包括三部分：处理蛋糕订单的门店店员2人，月均工资 (含险金)1 100元，此类员工有35%的工作时间用于蛋糕订单处理；资讯部处理蛋糕订单的开票组员工2人，月均工资 (含险金)1 500元；POS 系统的折旧费用月均26 587元，用于蛋糕订单处理程序的折旧为10%。一般来说，平均每份订单大约订1.6个蛋糕 (门店的订货与要货通常开在同一单子上)。2007年8月至2008年7月的蛋糕订购数为93.5万个，因而全年订单数约为584 375个，月订单数约为48 698个。因此，
(2)计算生产作业成本。
东方公司的蛋糕生产程序如下：原辅料仓库配料→生产蛋糕胚 (打料、搅拌、灌浆、烘烤、冷却)→裱花 (拆胚、割胚、裱花、收尾作业)。生产作业成本包括：原辅料蛋糕配料工人2人，月均工资 (含险金)1 000元；蛋糕胚生产工人1 5人，月均工资 (含险金) 1 500元；裱花工人88人，月均工资 (含险金)1 600元；生产机器的折旧费用月均7 666元。每月平均生产蛋糕77 917个，每200个为一批次，则月生产蛋糕约390批。因此，
(3)计算质检作业成本。
东方公司的质检工作主要包括两部分：一是全程质量控制，即在蛋糕整个生产过程中的质量监督与管理；二是事后质量控制，即蛋糕成品的质量检验。质检作业成本包括：全程质量控制员工2名，月均工资 (含险金)1 700元；事后质量控制员工2名，月均工资 (含险金)1 700元；检验设备的折旧费用月均500元。因此，
(4)计算分拣作业成本。
东方公司的分拣工作包括对蛋糕的包装、分类、分组及装车等从生产车间到公司物流车的所有活动。分拣作业成本就是员工的人力成本：成品车间员工26名，用于蛋糕分拣作业的时间占总工作时间的90%，月均工资 (含险金)1 400元。因此，
(5)计算首次配送作业成本。
首次配送作业成本是指将蛋糕从上海的中央工厂运送到杭州、苏州两大分拨中心的所有与运输相关的成本。上海至杭州的运输距离为185千米，每月运输30趟，每趟大约运输200个蛋糕。运输作业成本包括路桥费、燃油费、工商管理费、司机工资等直接变动成本 (见表2—7)和车辆折旧、车辆维修费、保险费、通信费、轮胎费、养路费、机动车检测费、年审费、事故成本及其他费用等间接变动成本 (见表2—8)。
上海到杭州的里程数为185千米，则：
因此，
同理可计算出上海至苏州的运输作业成本 (每车每趟)为625.62元。
表2—7 上海至杭州的运输作业直接变动成本
表2—8 上海至杭州的运输作业间接变动成本 (每月)
(6)计算分拨配送作业成本。
从苏州、杭州到无锡、昆山、常熟、太仓、嘉兴采用分拨配送的方式，分拨配送费用如表2—9所示。
表2—9 各区间分拨配送费用
2．各作业的成本汇总及分配
根据上述各作业的成本计算结果，可以得出作业成本核算表，并可根据该表进行不同成本标的的物流成本分配，具体如表2—10和表2—11所示。
表2—10 上海至杭州作业成本分配表
表2—11 上海至杭州单位作业成本表
因此，
同理可以计算出从上海至各外省市每趟的物流成本，如表2—12所示。
表2—12 上海至各外省市的物流成本
（三）基于核算结果的决策
根据表2—12可以计算出，每个蛋糕运到外省市的平均物流成本为：
上海市内配送成本约为2.3元/个，因此，蛋糕从上海的中央工厂到各门店的物流成本为12.03 (=9.73+2.3)元/个。每个蛋糕标价138元，平均折扣9折，因此每个蛋糕的实际销售价格为124.20元。蛋糕物流成本占实际销售价格的比重为9.96% (=12.03÷124.20×100%)。如果采取现裱的形式，则每个蛋糕的物流成本约为中央工厂集中配送的60% (因为蛋糕胚的体积约占整个蛋糕体积的55%；其他工序的成本差异小，可估算)。根据2004年的统计数据，若每天每家外省市门店销售8个蛋糕，则中央工厂集中配送的物流成本比现裱每月高出49 680.40 (=124.20×8×43×30×9.69%× 40%)元 (43为需配送的门店数)。结合现裱门店的租金考虑，若每个城市配备一个现裱门店，每个现裱场地在门店内占地15m2，租金约3 500元 (因现裱场地设在门店内，故租金较高)；申办手续费为800元/店，则现裱门店的建立费用总计达30 100 (=(3 500+800)×7)元。中央工厂集中配送和现裱的综合物流成本差额为：
物流成本差额=49 680.40-30 100=19 580.40(元)
通过以上分析可以看出，若开设现裱门店，则公司每月可节约成本19 580.40元，每年可节约成本234 964.80元。但是，东方公司是一家知名企业，每年有7亿元的销售收入，为了节省234 964.80元去承担品质上的风险非常不值。因此综合考虑后，建议采用如下策略：在杭州和苏州分别开设两家现裱门店，以应对运输风险、特殊顾客需求以及保证节日充足供货；其余门店仍然采取中央工厂集中配送方式。
想一想：作业成本法核算的关键是什么？
五、作业成本法的优劣势
（一）作业成本法的优势
作业成本法通过作业这一中介，将费用发生与成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。从成本管理的角度来看，作业成本法的优越性表现在：
1．利用作业成本法可对企业产品、服务进行准确定价，使收入与成本配比
例如：对于大批量生产的标准产品，通过作业成本计算可以看出，它们的成本比用传统成本法计算所得出的成本低，这时价格就可以适当降低一些；而对于小批量生产的特制产品，通过作业成本计算可以看出，它们的成本比用传统成本法计算所得出的成本高，这时价格就应适当提高一些，以便使该产品不至于亏损。
2．利用作业成本法提供的信息，企业可更好地选择产品组合
随着时代的变迁，顾客对于产品的需求越来越趋于多样化和个性化，这就使得企业不得不面对改变产品组合的问题。越来越多的企业选择了生产小批量、多样化产品的战略。但是在估计该战略对企业成本所造成的影响这个问题上，许多管理者存在错误的想法。他们认为，许多成本尤其是间接成本是固定的，因此从大批量标准产品生产转向小批量特制产品生产并不会引起企业成本的明显变化。但是，新的产品组合由于包含许多小批量特制产品，对于批别层次和产品层次的支持作业将会有较多需求。如果企业没有多余的生产能力来实施这些作业，则必须负担增加的开销来购买用于实施这些作业的资源。利用作业成本法，企业管理者可以预先比较精确地估计每一种产品组合的成本，因而可以作出正确的产品组合决策，以增加企业利润。当然，定价和产品组合并不是孤立的两个问题，企业管理者可以把定价作为手段，以达到最佳的产品组合。例如：管理者通过提高小批量特制产品的价格和降低大批量标准产品的价格可以使它们的收入与成本更好地配比，这一举措还有一项附加成果，就是可以鼓励顾客多购买大批量标准产品而少使用小批量特制产品。同样，通过提高亏损或低利润产品的价格的方法，企业可以逐渐挤出那些亏损和低利润产品并调整自己的产品组合，以达到利润最大化。
3．利用作业成本法能进行合理预测，能使企业更好地对资源进行管理和处置
在作业成本法所提供信息的帮助下，企业管理者可以清楚而准确地看到企业将来对资源的需求和企业现在对资源的提供之间的差额，并改进企业将来对资源的提供和提高企业的利润。对于那些预计供给量小于需求量的资源，需要额外的企业开销来得以补充；而对于那些预计供给量大于需求量的资源，管理者可以采取措施将对这些资源需求的减少转化为企业开销的减少，如将员工从不再有需求的作业岗位安排到人员紧缺的岗位，或者裁去多余员工。这些行为使企业能够用少量的开销来获取同样多的收入，从而增加企业利润。从实质上看，作业成本法就是一种制定更加精确的资源消耗模型的工具，它可以使企业管理者更加准确地预测企业对资源的消耗，并据以作出比在传统成本制度下更加合理的决策。
4．关注成本发生的因果关系
由于产品的技术要求、项目种类、工艺复杂程度不同，其耗费的间接费用也不同，但传统成本法认为，产品是根据其产量均衡消耗企业的资源，因此，在传统成本法下，产量高、生产工艺复杂的产品的成本往往低于其实际耗用的成本。作业成本法则是先确定生产作业消耗了何种资源，进而直接追踪作业发生的决定因素，是根据作业动因将归集在作业成本库中的间接费用分配到产品成本中，不是依据产量均衡地分配。作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行动态跟踪和反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进企业管理水平的不断提高。
（二）作业成本法的劣势
当然，在实施作业成本法核算物流成本时也存在一定的问题，具体如下：
(1)作业中心的划分有一定难度，与成本动因无直接相关关系的制造费用还要选择一定的标准分配计入各作业中心，在一定程度上影响了作业成本法的准确性。
(2)增加了成本核算的工作量，加大了核算成本。
知识链接
企业物流成本核算现状分析
首先，传统成本法造成了所谓的物流费用“冰山说”。一般情况下，在企业会计科目中，只把支付给外部运输、仓储企业的费用列入成本，实际上这些费用在整个物流费用中犹如冰山一角。因为企业利用自己的车辆运输，利用自己的仓库保管货物和由自己的工人进行包装、装卸等产生的费用一直没有列入物流费用科目内。传统的会计核算方法没有全面显现各项物流费用，在确定、分类、分析和控制成本上都存在许多缺陷。
其次，在现代生产的特点下，传统成本法提供的物流成本信息失真，不利于进行科学的物流控制。现代生产的特点是生产经营活动复杂、产品品种结构多样、产品生产工艺多变、经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加。在传统成本计算方法中，间接费用普遍采用与产量关联的分摊基础——直接工时、机器小时、材料耗用额等。这种计算方法使现代企业许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的成本浪费和物流服务水平的下降。
最后，传统的会计实践通常不能提供足够的物流量度。
(1)传统会计核算方法不能满足物流一体化的要求。物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门的，而传统会计核算方法是将各种物流活动费用与其他活动费用混在一起归集为诸如工资、折旧、租金等形态，这种归集方法不能确定物流运作的责任。
(2)传统会计科目的费用分配率存在问题，将传统成本的各项费用剥离出物流费用，通常是按物流功能分离的，很难为个别活动细分。以库存成本为例：1)根据《企业会计准则》，在库存成本中不要求确定及分配有关库存维持的费用，诸如保险、积压物降价处理、呆滞产品成本等未在会计报表中体现的隐性库存成本部分，导致了物流成本的模糊和低估，这是库存成本的不完整造成的。2)对于投入到原料、生产工艺过程的产品成本，并未从企业发生的其他形式的资产成本费用中剥离出来，确定为物流成本，这是另一类隐性成本，而这些隐性成本在物流成本中占较大部分。如产品损失、退货、缺货损失等都属于隐性成本。