第二章 增值税筹划

一、本章教学大纲

（一）增值税纳税人的税收筹划

1．增值税纳税人规定

在中华人民共和国境内（以下简称“境内”）销售货物或提供加工、修理修配劳务（以下简称“劳务”）销售服务，无形资产，不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人。单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人是指个体工商户和其他个人。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

（1）一般纳税人与小规模纳税人的销售额标准。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《增值税暂行条例》”）及其实施细则和“营改增”税收政策的规定，自2018年5月1日起，小规模纳税人的销售额标准统一为年应征增值税销售额（以下简称“应税销售额”）500万元及以下。

年应税销售额超过上述规定的小规模纳税人标准的纳税人为增值税一般纳税人。自2015年4月1日起，增值税一般纳税人实行登记制度，不再实行资格认定审批制度，登记事项由增值税纳税人向其主管税务机关办理。

需要注意的是，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、应税行为年销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，可以选择按照小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请办理一般纳税人登记。

（2）一般纳税人与小规模纳税人的计税方法。除了一些特殊情况适用简易计税方法计税外，增值税一般纳税人销售货物、提供应税劳务或发生应税行为适用一般计税方法，即以当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额为应纳税额。

2．纳税人身份选择的税收筹划

一般纳税人与小规模纳税人的适用税率和计税方法不同。在销售收入相同的情况下，究竟是一般纳税人比小规模纳税人多纳税，还是小规模纳税人比一般纳税人多纳税呢？从税法规定可以看出，在销售额既定的情况下，小规模纳税人的应纳税款已确定，但一般纳税人的应纳税款还需依据其可抵扣的进项税额而定，可抵扣的进项税额越多，应纳税款越少；反之，可抵扣的进项税额越少，应纳税款越多。或者说，增值率越高，应纳税款越多。在一般纳税人与小规模纳税人进行税负比较时，增值率就是一个关键因素。在一个特定的增值率下，增值税一般纳税人与小规模纳税人应纳税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点增值率”。当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人的税负低于小规模纳税人的税负；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负。

（1）含税销售额无差别平衡点增值率的计算（见表2－1）。

表2－1 无差别平衡点增值率（含税销售额） 单位：%

（2）不含税销售额无差别平衡点增值率的计算（见表2－2）。

单位：%表2－2 无差别平衡点增值率（不含税销售额）

纳税人可以计算本企业产品的增值率，按适用的税率及销售额是否含税查表来选择纳税人身份。若增值率高于无差别平衡点增值率，纳税人可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率，纳税人可以通过企业合并选择成为一般纳税人。因此，增值税纳税人可以根据自身业务增值率的情况判断哪种身份会减轻增值税税负。

①增值率高或抵扣率低的企业可以选择小规模纳税人身份。

②增值率低或抵扣率高的企业可以选择一般纳税人身份。

③进行增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的税收筹划时，纳税人还需要注意以下问题：

首先，税法对一般纳税人的认定要求。

其次，企业财务利益最大化要求。

最后，企业产品的性质及客户的类型。

（二）增值税计税依据的税收筹划

1．计税依据的法律界定

（1）一般纳税人应纳税额的计算。一般纳税人应纳税额的计算公式如下：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

①销项税额。

销项税额=销售额×税率

销售额是纳税人销售货物和应税劳务从购买方收取的全部价款和价外费用，这里的销售额是指不包含增值税的销售额。

不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）

②进项税额。进项税额是指纳税人购进货物，提供加工、修理修配劳务，销售服务，无形资产或不动产，支付或负担的增值税额。进项税额是增值税专用发票或海关完税凭证上注明的，而不是计算的，但下面两种情况除外：

第一，一般纳税人向农业生产者或向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价和13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。

第二，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

（2）小规模纳税人应纳税额的计算。小规模纳税人应纳税额的计算公式如下：

应纳税额=计税销售额×征收率

小规模纳税人增值税征收率为3%。

（3）进口货物应纳增值税的计算。纳税人进口货物，按照组成计税价格和《增值税暂行条例》规定的税率计算应纳税额。

对于不同时征收消费税的货物，计算公式如下：

组成计税价格=关税完税价格+关税

应纳税额=组成计税价格×税率

进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额。如果进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还要包括已纳消费税税额。

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税税额

应纳税额=组成计税价格×税率

2．销项税额的税收筹划

（1）增值税销项税额的规定。销项税额是按税率计算的增值税额。计算公式如下：

销项税额=销售额×税率

销售额是纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。

价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励金、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计税。

纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并且无正当理由的，税务机关按下列顺序确定销售额：

第一，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

第二，按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

第三，按组成计税价格确定，计算公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。计算公式如下：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

或者：

组成计税价格=［成本×（1+成本利润率）+从量计征的消费税税额］÷（1－消费税税率）

在上式中，成本分为两种情况：属于销售自产货物的为货物的实际生产成本，属于销售外购货物的为货物的实际采购成本。

（2）销售方式的税收筹划。为适应市场竞争的需要，企业会采用多种不同的产品销售方式，而税法对不同销售方式规定的计税方法是不同的。为此，企业在采用不同方式销售商品时，需要注意销售方式的差别对自身税负高低的影响。

①折扣销售。折扣销售分为现金折扣、商业折扣和销售折让三种方式。

现金折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务的行为发生后，为尽快收回资金而给予购买方价格上的优惠形式。现金折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此现金折扣不得从销售额中减除。

商业折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务的行为发生后，为鼓励对方多购买而给予购买方价格上的优惠形式。税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减。

销售折让是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求售货方给予的一种价格上的优惠。根据税法的规定，销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计算缴纳增值税。

企业应尽量将实物折扣转化为折扣销售。实物折扣按规定是要视同销售的，但如果将实物折扣转化为折扣销售，则可以为企业减轻税负。例如，某客户购买了10件商品，应给予2件商品的折扣，在开具发票的时候按12件商品开具销售数量和金额，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣2件商品的折扣金额。这样按照税法的规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需要计算增值税，从而节约了税款支出。

②收取手续费代销方式与视同买断代销方式。代理销售有两种不同的方式：一是收取代理手续费方式，即受托方以代理销售商品的全价与委托方结算，然后收取一定金额的手续费。如果受托方是一般纳税人，这笔代理服务收入应按6%的税率计算缴纳增值税。二是视同买断方式，即委托方以较低价格将货物交由受托方代销，受托方加价后向市场销售，受托方应按其获得的增值额计算缴纳增值税，适用税率为13%（或9%）。

在受托方收到的代理服务收入（不含税）与视同买断取得的差额收入（不含税）相同的情况下，由于两种不同代销方式下委托方、受托方的税务处理不同，因此这两种代销方式下各自的税负也不相同。对于受托方来说，收取手续费方式适用的增值税税率低于买断方式适用的增值税税率，因此收取手续费方式的增值税税负较低。对于委托方来说，收取手续费方式下的代销价格高于视同买断方式下的代销价格，因此收取手续费方式的增值税税负较高。从委托方、受托方两者合计税负来看，两种代销方式下的税负完全相同，只是由于不同的代销方式影响了两者各自承担的税负份额。

因此，从税负的角度来看，委托方应尽量采用视同买断方式，而受托方应尽量采用收取手续费方式。为平衡两者税负的差异，税负较低的一方可以给予税负较高的一方一定的价格补偿。

③还本销售。还本销售是指销货方将货物出售之后，按约定的时间一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，退还的货款即为还本支出。这种方式实际上是一种以货物抵偿资金的使用价值，到期还本不付息的筹集资金的方式。税法规定，纳税人采取还本方式销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。

④以旧换新。以旧换新是指纳税人在销售货物时，以一定的价格同时回收相关的旧货，以达到促销的目的。根据税法的规定，除金银首饰外，纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格计算缴纳税款。无论纳税人在财务上怎样处理，旧货物的支出均不得从销售额中扣除。金银首饰以旧换新业务应按照纳税人实际收取的价格作为计税依据，征收增值税。

⑤以物易物。以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互交换，实现货物购销的一种方式。税法规定，以物易物双方都应做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。

（3）销售价格的税收筹划。税收是销售价格的一个重要组成部分，税收的高低会影响到销售价格的高低。销售价格的税收筹划主要是利用关联企业之间的转让定价，目的是使企业的总税负最低。

使用销售价格的税收筹划方法应注意以下两个方面的问题：一方面，关联企业各方可以通过压低前期环节销售价格的方式，把增值额累积在最后的销售环节，以实现增值税的递延纳税。与此同时，关联企业各方结合进项税额的情况，通过制定合理的关联转让价格，使关联企业各方的留抵税额最小化。另一方面，关联企业各方可以利用不同地区税率水平之间的差异，通过前后环节销售价格的差异，将利润部分尽可能地保留在低税率地区。

（4）结算方式的税收筹划。

①结算方式的税法规定。销售结算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或分期收款、预收款销售、委托代销等。不同的销售方式，其纳税义务发生的时间是不同的。

赊销和分期收款结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可以选择赊销或分期收款结算方式。

委托代销是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同的要求，将商品出售后开具销货清单并交给委托方。此时，委托方才确认销售收入的实现。因此，根据这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，并且产品以商业企业在销售后付款结算方式销售，则可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。

②结算方式的税收筹划要点。企业应在充分考虑销售风险的情况下，选择有利于企业延缓税款缴纳、充分利用货币时间价值的结算方式。企业在销售时就应该考虑到风险的存在，在购销合同中进行有效的事先防范：第一，企业应强调销货方风险的存在，求得采购方的配合与谅解。第二，在求得采购方谅解的基础上，企业应采用货款不到不开发票的方式，达到推迟纳税的目的。第三，企业应避免采用托收承付和委托收款结算的方式销售货物，防止垫付税款，尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算的方式销售货物。第四，在购销合同中，企业应注明以付款额作为销售额，余额作为借款。第五，企业应采用赊销方式，分期收款结算，收多少款，开多少发票。

（5）不动产销售的税收筹划。不动产销售的税收筹划主要注意房地产企业是销售自产项目还是销售外购房地产。针对两种不同的取得方式，企业要结合增值税税率的变化，选择对企业有利的税收筹划方案。

（6）租赁业务的税收筹划。

①租赁业务的类型。租赁业务包括融资租赁和经营租赁两种方式，分别按照租赁的不动产和动产适用13%和9%的增值税税率以及特殊的融资性售后回租业务的6%的增值税税率。

水路运输和航空运输中的光租、干租、湿租、期租业务税务处理不同。

3．进项税额的税收筹划

（1）增值税进项税额的规定。

①进项税额抵扣时间的税收筹划。根据进项税额抵扣时间的规定，企业取得的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在取得发票后尽快到税务机关进行认证。企业购进多用途物资应先认证再进行抵扣，待转为非应税项目使用时再做进项税额转出处理，以避免非应税项目使用物资转为应税项目使用时由于超过认证时间而不能抵扣其进项税额的情况。

②供应商选择的筹划。由于增值税实行凭增值税发票抵扣的制度，只有一般纳税人才能使用增值税专用发票。一般纳税人从小规模纳税人处认购的货物，小规模纳税人可以到税务机关申请代开小规模纳税人使用的增值税专用发票，抵扣率为3%。如果购货方取得的是小规模纳税人自己开具的普通发票，则不能进行任何抵扣（农产品除外）。

增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣或只能抵扣3%。为了弥补因不能取得增值税专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠（见表2－3）。

表2－3 价格优惠临界点 单位：%

对于小规模纳税人来说，其进项税额不能进行抵扣，只要比较含税采购价格就可以决定采购对象。因此，使用供应商选择的税收筹划可以从以下两个方面入手：一是对于购货方为一般纳税人的，在含税采购价格相同的情况下，企业应选择从一般纳税人处采购，可抵扣进项税额高，不含税采购成本低；如果小规模纳税人的含税采购价格低于一般纳税人的含税采购价格，就要比较小规模纳税人的价格折扣程度是否能够弥补其进项税额较低而产生的差额，进而决定供货方。二是对于购货方为小规模纳税人的，企业应选择含税价格较低的一方为供货方。

（2）购进固定资产、无形资产与不动产用途的税收筹划。

根据“营改增”税收政策的规定，用于简易计税方法计税项目，免征增值税项目，集体福利或个人消费的购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产和不动产所产生的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中，涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。因此，一般计税方法纳税人在购入固定资产、无形资产、不动产后，只要不是专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的，其增值税进项税额可以全部抵扣。例如，企业购进一栋楼房全部用于职工食堂，则其进项税额不能抵扣，但如果企业在职工食堂中设定一定的场所用于存放库存商品或设立会议室，就可以抵扣全部进项税额。

（3）兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算的税收筹划。

①是否准确划分简易计税方法计税项目、免征增值税项目进项税额的选择。

增值税一般纳税人兼营简易计税方法计税项目或免征增值税项目，应当正确划分其不得抵扣的进项税额。应税项目与简易计税方法计税项目或免征增值税项目的进项税额可以划分清楚的，用于生产应税项目产品的进项税额可以按规定进行抵扣；用于生产简易计税方法计税项目或免征增值税项目产品的进项税额不得抵扣。

②兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目进项税额核算的税收筹划。

根据《增值税暂行条例》及其实施细则和“营改增”税收政策的相关规定，一般纳税人对用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的进项税额可以在其用于该类用途时，从原在购进时已做抵扣的进项税额中通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目转出，即转入相关资产或产品成本。在实践中，有不少企业为避免进项税额核算出现差错，便通过设立“其他材料”等科目单独计算用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的进项税额，将其直接计入材料成本。

在一般情况下，材料从购进到生产领用存在一个时间差，对简易计税方法计税项目、免税项目进项税额的不同核算方法决定了企业能否充分利用这个时间差。

（4）加工方式选择的税收筹划。企业在生产经营过程中，往往由于生产技术或生产能力的限制，需要将部分零部件委托其他企业加工。企业的加工方式有自行加工和委托加工两种。在自行加工方式下，企业购进原料应做进项处理，自行加工所需的原料和加工费应作为企业生产成本。在委托加工方式下，在加工完毕后的提货环节，委托方要支付加工环节的增值税，因此企业不仅需要计提原料的进项税，还需要对支付的加工费计提进项税。由于两种加工方式下的增值税进项税额不同，其应纳增值税税额也不尽相同。

4．增值税税率的税收筹划

（1）增值税税率的规定（见表2－4）。

表2－4 增值税税率表

（2）税率的税收筹划要点。全面营业税改征增值税之后，纳税人经营活动往往包含应纳增值税项目，但所对应的增值税税率可能会有所不同，如兼营和混合销售行为。在这种情况下，纳税人就要考虑增值税税率的税收筹划问题。

①兼营行为。根据《增值税暂行条例》及其实施细则和“营改增”政策法规，纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产或不动产适用不同税率或征收率的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额；未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：

第一，兼有不同税率的应税项目，从高适用税率；

第二，兼有不同征收率的应税项目，从高适用征收率；

第三，兼有不同税率和征收率的应税项目，从高适用税率。

为了避免从高适用税率或征收率而加重企业税收负担的情况，兼有不同税率或征收率的货物、应税劳务或应税服务的企业，应将各自的销售额分别核算。

②混合销售。全面“营改增”后，一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。上述从事货物的生产、批发或零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或零售为主（指纳税人每年的货物销售额与服务销售额合计数中，货物的销售额超过50%），并兼营销售服务的单位和个体工商户。

5．增值税减免税的税收筹划

（1）税收优惠的有关规定。

①免征增值税项目。《增值税暂行条例》中规定了若干项免税项目，如对农业生产者销售的自产农产品免征增值税等。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 （财税〔2016〕 36号）规定了“营改增”过渡期的免税项目。

②增值税的即征即退优惠。增值税法对一些特殊行业的增值税征收实行即征即退的方式。例如，软件生产企业、安置残疾人就业的单位和个体工商户、资源综合利用产品等行业实行即征即退的税收优惠政策。

③起征点的税收筹划。对于小规模纳税人中的个人（包括个体工商户和其他个人）来说，其销售货物、劳务或服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，按规定全额计算缴纳增值税。

现阶段增值税起征点的规定如下：小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税；小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

根据我国税法的相关规定，个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税（增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户）。根据相关规定，2019年1月1日至2021年12月31日，主要包括小微企业、个体工商户和其他个人在内的小规模纳税人，增值税起征点提高到10万元。

因此，小规模纳税人需要注意让自己的月不含税销售额低于10万元，以享受增值税免税政策；不含税销售额超过10万元的，可以考虑将企业分拆。

④放弃减免税优惠的税收筹划。纳税人发生的应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照相关规定缴纳增值税，纳税人放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

税法规定，纳税人购进专用于免税项目的货物，加工、修理修配劳务，应税服务，无形资产或不动产取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。因此，若该免税项目的销项税额少于专用于该免税项目物资等的进项税额，显然纳税人放弃减免税优惠可以节税，更有利于利润最大化。

若未来3年的进项税额过大，纳税人可以选择放弃免税优惠政策。这种情况多发生于企业刚成立时或企业将购置大量资产设备开拓新业务时，此时有大量的进项税额可以抵扣而收入相对很少。属于“高抵低征”行业的纳税人最好也选择放弃免税，因为其需要较高的增值率才能使销项税额与进项税额持平，而一般情况下该类企业达不到这样的增值率。

（3）增值税反避税调查情形。

①通过减少销项税额实现避税目的。因为企业销售额和增值税销项税额的计算具有直接关联，纳税主体为了尽可能降低销项税额，也许会适当降低售价，并和交易方达成共识，以减少应纳税额。与此同时，企业压低这部分售价有可能会通过其他途径寻求一定的补偿。这样一来交易双方都能够得到一定的利益，实现“双赢”，为双方利益而损害国家利益。一般而言，这类避税手法多见于关联企业之间。

2．钻某些模糊概念的空子

在税法的规定中，存在一些相对概念在实际应用中难以明确界定，如可享受低税率优惠的农机概念。在农业货物中，存在农机及农业物品不同类型，而按照税法规定可适用9%的税率的农机是指农机的整机。至于其零部件并不能适用9%的税率，可是部分企业兼具农机生产及农机零部件销售的业务。它们能够将一些小型农机进行配装以后使之成为大型农机。现实生活中无法严格划分整机销售及零部件销售的具体销售额。这些经过配装可以形成大农机的小农机，是否可以视为零部件而采取13%的税率征税的问题也很难界定。因此，生产这些产品的企业可能会钻这些模糊概念的空子，实现避税的目的。

3．挂靠享受税收优惠待遇

为了促进企业更好的发展，国家一般会制定一些税收优惠政策。部分企业会利用一些非正当挂靠的方式使自己享受税收优惠，避免征收部分增值税。税法对免征项目增值税进行了一系列规定，这恰好为某些企业创造了可操作的空间。这些企业可以通过可行的方式在规定的数个项目下挂靠，暗地里经营的项目却是非免税的。

4．肆意开具农产品收购发票

根据《增值税暂行条例》的规定，农业生产者销售自产的农产品免征增值税；农业生产企业向农民收购自产农产品，可以自行开具收购发票，购进农产品可以按照农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和9%（或10%）的扣除率计算进项税额。目前，农产品收购企业大多存在随意扩大农产品收购发票开票范围、开票金额，甚至捏造事实开具农产品收购发票的情况，以增加农业收购企业可以抵扣的进项税额。