第五节 一般纳税人销项税额的计算方法

增值税一般纳税人，销售货物、提供劳务以及销售应税服务、无形资产或者不动产，采用一般计税方法计算增值税额，基本计算公式：应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额，即用当期的销项税额抵扣当期的进项税额，余额为当期应纳税额。如果当期的进项税额不足抵扣，其不足部分可以结转下期继续抵扣，形成留抵税额。如果当期有需要转出的进项税额，可以从当期进项税额中扣减。另外，如果企业有采用简易计税的应税项目，再加上简易计税的税金。因此一般纳税人，当期应纳增值税额的计算公式为：

当期增值税应纳税额=销项税额-（进项税额-进项转出）-留抵税额+简易计税税额

当期销项税额=（不含税）销售额×税率

销项税额的计算，在确定税率后，计算销项税额的关键是确定应税销售额，由于不同销售方式、不同行业的计税销售额有所差异，因此，将应税销售额的确定方法分为以下四大类：一般销售方式计税销售额、特殊销售方式计税销售额、视同销售方式计税销售额、营改增后全额计税和差额计税销售额的确定。

另外，由于全面营改增后将不动产纳入增值税征收范围，因此也包括转让不动产及出租不动产计税销售额的确定。

一、一般销售方式计税销售额

（一）销售额的确定

一般销售方式下，销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款、价外费用及消费税等价内税金，但是不包括收取的销项税额。价外费用包括：手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、滞纳金、赔偿金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但是价外费用不包括以下费用：

（1）受托加工应征消费税的货物，而由受托方代收代缴的消费税。该税金虽然构成委托加工货物售价的一部分，但它同受托方的加工业务及其收取的应税加工费没有内在关联。

（2）同时符合以下两个条件的代垫运费：承运部门的运费发票开具给购买方，并且由纳税人将该项发票转交给购买方；销货方仅是为购货人代办运输业务，而从中未收取额外费用。

（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；所收款项全额上缴财政。

（4）销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

税法将价外费用并入销售额计税，目的是防止纳税人以各种名目的收费减少计税销售额，逃避纳税。

（二）销项税额的计算方法

一般销售方式下，销售额包括从购买方收取的全部价款、价外费用及消费税。但不包括增值税销项税额。增值税是价外税，不能包含在销售额中计税，因此如果纳税人取得的是价税合计金额，还需换算成不含增值税的销售额。另外，价外费用也应看作含税销售额，即向购买方收取的价外费用应视为含税收入，在征税时换算为不含税收入，再与不含税销售额一并计算销项税额。

较为常见的含税收入有：商业企业零售价、普通发票注明的销售额、价税合并收取的金额。

当期销项税额=不含税销售额×税率

不含税销售额=含税销售额÷（1+税率÷征收率）

二、特殊销售方式计税销售额

在实务中，纳税人会根据实际情况采取某些特殊、灵活的销售方式销售货物、服务、无形资产或者不动产，以求扩大销售额。本教材列举四种比较常见的特殊销售方式。

（一）折扣方式

1．折扣销售

折扣销售在会计上称为商业折扣，是指销售方在销售货物或提供应税劳务时，因购买方需求量大等原因，给予价格方面的优惠。纳税人采取折扣销售方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税。另外需要注意两点：

（1）仅在发票“备注”栏注明折扣额，折扣额不得扣除。

（2）如果将折扣额另开发票，不论其财务上如何处理，均不得从销售额中扣除折扣额。

2．销售折扣

销售折扣在会计上称为现金折扣，通常是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优惠。销售折扣发生在销售之后。纳税人在计算应纳增值税额时，不得从销售额中扣除销售折扣。

3．销售折让

销售折让通常是指由于货物的品种或者质量等引起的销售额的减少，即销货方给予购货方未予退货状况下的价格折让。在计算增值税时，销售折让可以从销售额中扣除。

（二）以物易物

以物易物是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。税法规定：以物易物的双方都应进行购销处理。以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。在以物易物过程中，双方应当各自开具合法的票据，必须计算销项税额，但如果收到货物不能取得相应的增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证，不得抵扣进项税额。

（三）以旧换新

以旧换新销售货物，是纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款冲减部分货物价款的一种销售方式。税法规定：纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额。

（四）包装物押金

包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。为了促使购货方尽早退回包装物以便周转使用，一般情况下，销货方向购货方收取包装物押金，购货方在规定的期间内返还包装物，销货方再将收取的包装物押金返还购货方。税法规定：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算，时间在1年内，又未过期的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回而不再退还的包装物押金，应按所包装货物的适用税率计算纳税。

“逾期”的概念有两种：一是签订了购销合同，规定押期在1年之内的，以实际合同逾期为计算收入和税额的时间；二是没有签订购销合同或签订购销合同规定押期在1年以上的，以已超过1年仍未返还的时间计算收入和税额。

包装物押金属于含税收入，在并入销售额征税时，应先将其换算为不含税收入。

1．酒类产品包装物押金

（1）啤酒、黄酒包装物押金。

啤酒、黄酒包装物押金按照是否逾期处理。即对销售啤酒、黄酒收取的包装物押金，逾期时并入销售额征税。

（2）除啤酒、黄酒外的其他酒类产品包装物押金。

销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

2．除酒类产品以外的其他货物的包装物押金

对收取的除酒类产品以外的其他货物的包装物押金，逾期时并入销售额征税。

三、视同销售方式计税销售额

视同销售行为是增值税税法规定的特殊销售行为。由于视同销售行为一般不以资金形式反映出来，因而会出现视同销售而无销售额的情况。另外，有时纳税人销售货物或提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由。在上述情形下，主管税务机关有权按照下列顺序核定其计税销售额：

（1）按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

（2）按照其他纳税人最近时期销售同类货物的平均销售价格确定。

（3）用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按照组成计税价格确定销售额。

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

如属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加入消费税税额。

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

当期销项税额=组成计税价格×税率

公式中的“成本”分为两种情况：属于销售自产货物的为实际生产成本；属于销售外购货物的为实际采购成本。

“成本利润率”为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生《营业税改征增值税试点实施办法》第14条所列行为（即视同销售服务、无形资产或者不动产）而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

四、营改增后全额计税和差额计税销售额

（一）全额计税方式计税销售额

1．贷款服务

贷款是指将资金贷予他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。贷款服务属于金融服务，税率6%。

销项税额=全部利息及利息性质的收入÷（1+6%）×6%

2．直接收费金融服务

直接收费金融服务是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动，包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。

直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额，金融服务税率6%。

销项税额=全部收入÷（1+6%）×6%

（二）差额计税方式销项税额的计算

1．金融商品转让

金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品转让出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期金融商品转让销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

2．经纪代理服务

经纪代理服务是指各类经纪、中介、代理服务，包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、报关代理、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

3．旅游服务

纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

选择上述办法计算销售额的纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

4．客运场站服务

一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

5．航空运输服务

航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

6．融资租赁

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

7．融资性售后回租

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

五、销售不动产计税方法

根据国家税务总局公告2016年第14号文件《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》，纳税人转让其取得的不动产，适用以下规定。

取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用以下规定（表2.5.1）。

六、不动产经营租赁计税方法

国家税务总局发布的《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》，明确了自2016年5月1日起，纳税人提供不动产经营租赁服务纳入增值税征税范围。

纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（以下简称出租不动产），适用以下计税方法（表2.5.2）。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。