二、税收中性与中性税制及其向现实税制的靠拢

一般而言，对税收中性和中性税制的探讨并不是一个独立的领域，而是贯穿于对税收原则和最优税理论的讨论之中。从理论上看，税制改革的目标之一是设计一套中性的税制结构，使税收制度对经济运行不产生扭曲性作用。这样，税收中性和中性税制的思想实际上“反映了主流经济理论在效率和公平兼顾的关系中主张效率优先的原则”⁽⁴²⁾。

税收中性思想最早见于亚当·斯密（Adam Smith）的经济思想之中，但由马歇尔（Marshall）最早系统地提出。在倡导“看不见的手”的自由市场经济理论中，任何有悖于自由市场经济原则的政府干预都是无效率的。因此，在税收是不可避免的情况下，探索对经济运行不产生扭曲作用的税收结构，即中性税制，便是自由市场经济理论的应有之义。但是，伴随着国家对经济调控职能的出现，税收作为宏观经济调控的职能便显现出来。虽然，随着供给学派等新自由主义经济学的产生并在政策领域发挥作用，税收中性重新复活，但税收中性与税收的经济调控职能之间的矛盾仍不可避免。因此，税收中性与税收调节作用的相互调和便成为中性税制理论和实践中面临的重要问题。

威尼·瑟斯克（Wayne Thirsk，1993）在对发展中国家税制改革进行分析的时候认为，实现更大中性的税制改革会和现实可能的结果产生很大的距离。因此，其分析中也暗含了税收的中性和效率不可能兼顾的倾向⁽⁴³⁾。另外，税收不可避免地要具有收入差距调节的作用，而收入差距调节则意味着对税收中性一定程度的破坏。比如，斯特恩（Stern，1987）在对拉姆齐法则进行修订的研究中提出，无论弹性多高都应该对高收入阶层偏好的商品课以重税，而对低收入阶层偏好的商品可以轻税⁽⁴⁴⁾。从这个意义上看，税收中性和中性税制也只是一种理论构想。这一点在我国税制改革相关理论研究中已经得到较为广泛的体现。

陈金池（2006）把完全的税收中性原则看作“只是一种理论构想”，因为，在设计税制、确定各税制要素时，任何一个方面考虑不周，都可能违背税收中性原则⁽⁴⁵⁾。这从另一角度说明，税收中性原则对现实的税制改革仍然具有一定的指导意义，即虽然任何单一税种都不可能完全实现税收中性，但通过各税种的合理搭配，税种之间税制要素的合理设置却能够尽可能接近税收中性原则。

石金黄，韩东林（2007）分析了税收中性与税收调控的“矛盾性和统一性”，他们认为，虽然税收中性与其宏观调控职能两者之间关系的不同侧重对税制结构模式选择、税基选择和税率设计等有不同的要求，但两者却不可避免地统一于税收的效率和公平原则的实现。因此，将税收中性理念对经济效率的追求与税收宏观调控对税收社会收益（外部收益）的追求相结合，并将税收中性理念对经济公平的追求与税收宏观调控对社会公平的追求结合起来的“相对税收中性论”⁽⁴⁶⁾作为税制改革的指导思想和理论依据，将是税制改革成功的关键。这一类似的看法在锡德里克·桑福德（Cedric Sandford，1993）对20世纪80年代世界性税制改革进行研究的时候就已经提到，桑福德认为，虽然税收中性原则要求税收制度要保证经济运行有一个“平坦的竞赛场地”，但由于自由市场本身也会出现扭曲，因而，需要通过税制设置来“铲平竞赛场地的坑坑洼洼”，在此基础上，他将这样的课税命名为“次优课税”⁽⁴⁷⁾。而哈维·罗森（Harvey S. Rosen）在其《财政学》中认为“把所有的税率都定为相同的（中性），也许并不是有效率的”⁽⁴⁸⁾。也正因如此，威尼·瑟斯克（Wayne Thirsk，1994）在其研究中认为，税收中性仍然是发展中国家税制改革的目标，但其中的税收公平特别是纵向公平已经被重新定义，即“转化成了为防止穷人更穷的目标”⁽⁴⁹⁾。

这也说明，传统税制结构研究已经开始向现实世界靠拢，只是靠拢的方式是多样化的。早在20世纪80年代，我国一些财政学者就已经开始了类似的探索：王亘坚（1985）认识到不同的税种具有“不同和不等的经济杠杆作用”，因此，他认为税制优化要分析各税种的课税对象及其分别带来的影响，“恰当地选择和配套建立税种”⁽⁵⁰⁾，这是税制设计和税制改革科学性的理论依据。杜萌崑（1986）从税收的经济调节和收入筹集相统一的角度提出，只有实现了经济调节的功能才能更好地发挥税收的收入筹集功能，并提出在税制优化中“必须把税收放在社会经济运行模式上去考察”⁽⁵¹⁾。这实际上提出了税制优化和经济调节之间的双向机制。与此相类似，邓子基（1988）跳出了中性税制的框架，提出了社会主义初级阶段的治税原则，即“发展经济”“辩证治税”“依法治税”和“主动改革”四大原则。虽然该篇论文主要针对20世纪80年代末的经济社会环境而提出，但其治税思想至今仍有重要的意义。特别是其在“发展经济”理念中提出的以“能否推动生产力的发展”的标准来衡量税收制度的完善与否、税制模式的合理与否以及税制改革成功与否⁽⁵²⁾，这对当前促进经济发展方式转变背景下的税制改革仍然有重要的启发。如果从广义生产力发展的角度看，这一思路可以变为“以能否促进经济发展”作为税制完善与否的标准，这里边就有了将经济发展理念融入的意义。毕竟，税基随着经济发展的变化会引起税制结构的变化，税收政策目标随经济发展阶段的变化也会引起对判断良好税制结构准则的变化⁽⁵³⁾。但他以及后来的研究者没有对促进经济发展或经济发展方式转变的税收制度做出明确的界定。比如，虽然Roger Gordon and Wei Li（2006）对发展中国家税制结构中存在的诸多疑惑进行了分析，基本结论仍然是最优税制结构应和经济发展结构相一致，即只要发展中国家的经济结构还没有达到完善的程度，最优税制结构就要受到约束⁽⁵⁴⁾，但他们没有对税制结构对经济结构的促进作用进行分析。

邓力平（1997）在最优税理论的基础上对税制结构的“理想优化”和“现实优化”间的联系和区别进行了分析。他重点考虑了各类约束条件，并用“优化、现实、迫近”概括出了税制改革的路径，即不断创造条件尽可能使“现实优化”向“理想优化”靠近⁽⁵⁵⁾。这实际上是对传统税制结构研究的基本思路和方法进行重构的尝试。