一、德国税收制度结构及主要税种

（一）德国税收制度结构

德国是以直接税为主的国家，实行包含共享税在内的联邦、州、地方三级征税制度。

共享税税种主要包括增值税、工资税、个人所得税、公司所得税等。

联邦专享税包括关税、消费税（石油税、咖啡税、盐税、香槟酒税）、保险税、团结附加税等。

州专享税包括土地购置税、遗产（赠与）税、机动车税、啤酒税、赌场税、火灾防护税等。

地方专享税包括工商税、土地税、娱乐税、饮料税、养狗税、猎钓税、赛马税等。

（二）主体税种

1. 公司所得税

自2001年1月1日起，德国开始采用古典公司所得税制。在新的古典公司所得税制下，对公司的利润征收公司所得税，现行税率比改革前要低；对个人股东的股息所得征收个人所得税，且不再就这部分所得在公司层次已经缴纳的公司所得税进行归集抵免。为了消除双重征收，对个人股东的股息减半征收个人所得税。而对于公司股东，无论是居民公司还是非居民公司，都不就公司股东所获得的股息征税。公司须就分配的利润预提所得税，居民股东缴纳的预提税可在其缴纳公司所得税或个人所得税时完全抵免。此外，德国还对公司所得税的应纳税额额外征收税率为5.5%的团结附加税。

（1）纳税人。德国公司所得税的纳税人包括居民公司（居民有限责任公司和居民无限责任公司）和非居民公司。居民公司指法律注册地或实际管理机构在德国境内的公司。非居民公司指公司不在德国境内、管理机构也不在德国境内的公司。居民公司应就其来源于德国境内、境外的全部所得纳税，非居民公司只就其来源于德国境内的所得纳税。

（2）征税对象。自2001年1月1日起，德国实行改革后的公司所得税法。按照新税法，德国公司应当就公司经营所得、财产所得和资本利得缴纳所得税。

居民公司的征税对象是来源于德国境内、境外的所有经营所得，具体包括利润、利息、股息、分支机构和投资分红等的经营所得、资本利得等。非居民公司则仅就其来源于德国境内的全部所得纳税。具体还有诸多规定：

德国居民公司取得的来自国外分支机构的股息、红利，应当并入应纳税所得一并征收公司所得税和团结附加税。如果该公司不需要缴纳团结附加税，则其取得的国外公司的利润也不需要缴纳团结附加税。

德国居民公司作为股东所取得的股息免征公司所得税。来源于国内其他公司的已分配股息，其相关成本允许完全扣除，但不得在收到股息的同一财政年度扣除。来源于外国公司的已分配股息，不管其实际成本是否发生或者成本是否已经扣除，均按照收到的外国股息的5%纳税。

持有国内和外国公司股份的所得，只要持股期限超过1年，就可以免征资本利得税。转让持股时间不满1年的股份所实现的资本利得，必须全部纳税。如果该股份在转让以前的持股期限在1年以上，那么股份转让发生的资本损失将不允许扣除。

外国公司设在德国的分支机构所得应当缴纳所得税，适用税率比照德国居民公司适用的税率执行。

负有无限责任的德国公司出售各种商品获得的利润应当按照正常税率纳税。但是，如果无限责任公司出售其在一家外国公司中至少10%的股份，只要该外国公司的股息按照税收协定在德国应当是免税的，则出售该股份所得的部分也免税。

有限责任外国公司在本国与德国没有签订避免双重征税协定、拥有德国公司股份不超过25%的情况下，应当就其出售德国公司中的股份所取得的所得缴纳公司所得税。视同德国居民公司的外国公司或者按照商业法典应当保存账簿的其他法人处理不动产或者其他权利等所取得的所得也要缴纳公司所得税。

近年来德国政府对海外并购资金、风险投资和对冲基金的警惕性越来越高，在税制改革中采取了各种措施来加强对德国本土企业，特别是中小企业的保护力度。

（3）税率。德国现行的公司所得税的税率从2008年1月1日开始，无论是保留利润还是分配利润，税率均为15%，加上对应纳公司所得税额征收的5.5%的团结附加税，公司所得税的实际税率为15.83%。

股息以及其他分配利润的预提税税率为20%，加上5.5%的团结附加税，实际税率为21.1%。居民公司股东就分得的股息所缴纳的预提税可在其缴纳公司所得税时予以完全抵扣。

对不可转换债券、分红债券、参与贷款的利息，以有隐匿合伙人的收入征收税率为25%的预得所得税，加上5.5%的团结附加税，实际税率为26.38%。银行支付的利息以及某些支付给居民的债券利息的预提税税率为30%，加上5.5%的团结附加税，实际税率为31.65%。不通过金融机构的贷款利息，则要征收35%的预得税税率，加上5.5%的团结附加税，实际税率为36.93%。对利息征收的预提税都可以在缴纳公司所得税时予以抵扣。

（4）应纳税所得额和应纳税额的计算。德国公司所得税采用历年制，公司所得税按照公司每一年度的净所得额乘以适用税率计算。应纳税所得额按照财务制度和税法规定的项目加总，是所有经营所得与资本利得之和。资本利得是指资产销售价格与未折旧的原始成本之间的差额。应纳所得税额的计算：

应纳税额＝应纳税所得额（包括应纳税资本利得额）×适用税率

2. 个人所得税

（1）纳税人。德国的个人所得税纳税人为居民个人和非居民个人。在德国有永久性住所或者在一个公历年度内在德国至少连续居住6个月的个人被视为居民个人。居民个人需就其来源于德国境内、境外的全部所得纳税。非居民个人只就其来源于德国境内的所得纳税。

对合伙制企业不征收公司所得税，而是对合伙人在分得利润时征收个人所得税。

（2）征税对象。在德国境内，凡是个人取得的工资和薪金所得、劳务报酬、津贴、资本利得、经营所得、专业利得、雇佣所得、租赁所得、股权转让所得、特许权使用费所得等，均应当缴纳个人所得税。某些非经常性、小额所得无须纳税，如职员年度郊游等补贴、对德国职员的再就业补偿费等。具体有以下7种所得的，要缴纳个人所得税：农林业所得；工商业所得；自由职业者劳务所得；雇员收入；资本投资所得（如利息和股息所得）；不动产或者其他有形财产的出租收入和特许权使用费；其他所得（如：退休金收入）。

（3）税率。德国的个人所得税采取超额累进税率，并且根据单身和已婚纳税人的不同，采用不同的税率(1)，见表1.1、表1.2。

（4）应纳税所得额和应纳税额的计算。已婚夫妇可以选择合并申报纳税或者分别申报纳税。一般情况下，除了至少一方请求分别申报纳税以外，均采用合并申报纳税。根据上述7种居民所得分类，不同类型的所得计算方式不同。前3种所得用经营年末和前一经营年末的净值差额（净值比较）来计算应纳税所得，第4~7种所得采用净所得法，即毛所得减去相关费用来计算。

在计算应纳税所得额时，以下项目应按照规定办法计算：

①雇佣所得。包括所有雇员的工资、薪金、实物性福利等。

②资本利得和投资所得。分为三类，利息和股息属于第5种所得，不动产出租和特许权使用费属于第6种租赁所得，其他投资所得属于第7种所得。资本利得视为普通所得，按照标准个人所得税税率纳税。长期资本（指使用时间长达10年以上的土地、建筑物和持有期长达12个月的股票等）利得免税。投资所得（例如利息和股息）计入个人所得税应纳税所得额。按现行标准，投资者可以享受1370欧元的投资补贴和51欧元的费用扣除，已婚夫妇合并申报个人所得税时可以双倍扣除。

③免税项目。各类保险赔偿金，包括健康保险、意外伤害保险、残障和老年保险；各类社会分配资金；法定养老保险的一次性支付金；各类科学和人文学科的奖学金。

④税款扣除。税款扣除包括以下几项：

慈善和科学捐赠。对德国和某些国际慈善机构的不超过总所得5%的捐赠可以扣除。用于科学方面的捐赠可以扣除10%。最高扣除限额为1534欧元，已婚纳税人合并申报纳税者可以双倍扣除（即可以扣除3068欧元）。

16岁以上的德国居民的子女每人每年可以扣除3648欧元；不足16岁的德国居民的子女每人每年可以扣除2160欧元；就读子女每人每年可以扣除924欧元；雇员每人每年可以扣除1044欧元。

经营性费用。雇员发生的不能从雇主处取得补偿的商务性必需费用可以扣除，包括交通费用、捐款、专业会费、购买业务读物的费用等。商务性费用最低扣除限额为每年1044欧元，实际支出达不到此数额时也按照此限额扣除。

社会保障税、保险费、抵押贷款利息等非商务性费用可以扣除。

雇员薪金的11%可以扣除，最高扣除额为1500欧元。纳税人的首次职业教育或者学习费用在一个公历年度内最高可扣除4000欧元。

⑤德国州一级不征收个人所得税，但是负有无限纳税义务者（包括外国人）来自德国营业机构的所得要缴纳地方所得税，来自主要宗教社区的所得要缴纳教会税。

⑥对雇员不征收地方所得税。

3. 增值税

（1）纳税人。在德国境内出售货物或者提供劳务的，应当就其提供的货物或者劳务数额缴纳增值税。纳税人为应税货物、劳务的出售人或者提供人。但是，从事某些特定业务交易的纳税人，例如欧盟内部供货等，增值税的纳税人是购买方而不是销售方。

（2）纳税对象。纳税对象是指在德国境内的货物或劳务提供。一般是在货物或劳务提供者的所在地纳税。但是也有例外，如不动产的提供地是土地所在地；可移动货物的提供地是该货物所在地；会议、展览、娱乐、培训和教育的提供地是劳务提供地；金融服务、咨询服务、设备租赁、知识产权的使用和广告业等，如果收受人是企业家，则在收受人所在地纳税。

非发生在德国境内的货物、劳务提供，不属于增值税的征税范围。但德国增值税也对从欧盟以外国家进口到德国的货物和按照欧盟统一市场程序从其他欧盟成员国进口的货物征收。

（3）税率。德国增值税税率主要采取固定比例税率。基本税率为19%。低档税率为7%，适用于农产品、食品、书籍、药物、报纸、剧院、博物馆和音乐厅的服务等。零税率主要适用于出口货物和欧盟内部贸易。

从2007年1月1日起，增值税标准税率从16%提高到19%。医疗、金融、保险、不动产交易或者长期租赁活动免缴增值税。

（4）应纳税额的计算。德国的增值税应纳税额按照世界惯例，采取税款抵法，即销项税额扣除进项税额。但对进项税额，有一些相关规定：

如果一个企业既涉及免税交易，又涉及非免税交易，进项税要分开计算。银行、保险和金融服务，财产交易，教育与健康服务，燃料、电力等某些非营利活动，房地产的出售和出租等，免征增值税。

享受免税优惠的纳税人无权要求从其所发生的其他应税项目的销项税额中抵扣免税货物的进项税额，但是国家鼓励的行业，如从事出口业务的纳税人，即使自身不需要缴纳增值税，也可以抵扣其进项税款。

当进项税额与德国以外的供货相关时，在德国从事增值税应税项目活动的外国企业所发生的增值税也允许抵扣进项税额。

4. 社会保障税

在德国，雇员和雇主都要缴纳社会保障税。社会保障税以工资、退休金等为征税对象，按照总所得和适用税率计算应纳税额，雇员和雇主各承担50%，雇员应当缴纳的社会保障税由雇主从雇员的报酬中代扣代缴。社会保障税在计算个人所得税应纳税额时可以扣除。德国社会保障税采取的是比例税率，且该比例根据不同的经济状况有所调整。我们以2006年社会保障税为例来了解德国的社会保障税税率，详见表1.3。

5. 遗产和赠与税

遗产和赠与税是联邦政府对遗产和财产的赠与征收的一种税。现规定遗产和财产赠与适用税率为3%~70%不等。具体适用税率由两个因素决定：一是随着有关资产价值的升高而提高；二是随着继承人与被继承人、受赠人与捐赠人关系亲密程度的下降而上升。

6. 教会税

在宗教社区，根据应当纳税所得额征收教会税。教会税的纳税人为正式注册登记的教徒。教会税由雇主代扣代交到财政局，再由财政局直接返还给教会部门。教会税属于所得税附加性质的地方税，税率为8%~9%不等，具体适用税率应根据所在州的地理位置确定。教会税不属于政府的财政收入，因此不包括在国家的财政收入统计中。

7. 土地税

土地税是地方税种，是市镇的直接税。德国在对土地征税时，把土地分为两类：农业生产用地和建筑用地。对农业生产用地征收A类土地税，对其他用地征收B类土地税。不同的土地课税价值的计算方法也不同，农业生产用地计税价值为产出价值，其他用地的计税价值为市场价值。

土地的市场价值评估，由州的专家评审委员会作出。专家评审委员会的任务是收集成交土地的价格，根据成交土地的价格作出非成交的同类土地的纳税价值。

德国土地税的税率规定：土地税的税率规定是由德联邦政府统一制定的，各地方政府也有自行确定稽征率的权力。全德统一的税率是6‰。但对住宅的土地税税率有不同的规定，独户住宅价值在7.5万马克之内的税率为2.6‰，价值在7.5万马克以上的税率为3.5‰。双户住宅的土地税税率为3.1‰。

8. 土地交易税

土地交易税属于财产交易税。税率也经历了自1983年以来的下降，再到1998年后的提升这一过程。在1998年以前，为了鼓励居民拥有自己所有的住宅，德国的土地交易税降低为2%。但是从1998年开始，土地交易税由2%提高到3.5%。这一措施一方面减少了以不动产投机为主要营业项目的企业盈利，另一方面也提高了私人的基本住宅投资和交易费用。

9. 房产税

在德国，居民自有自用的住宅（不包括度假村）本身不需要缴纳房产税。个人住宅的必要面积规定为1000平方米，1000平方米以上的面积，不能够享受使用价值的免税待遇。

德国是一个土地私有制国家，土地的所有权是可以自由买卖的。长期以来，德国采取促进居民拥有自己住宅所有权、房产地产一体化、把作为居民生活必需品的住宅与其他土地买卖和经营严格区别对待的税收政策。对于普通居民购置住宅来说，房基税不是重要的考虑因素。

为了鼓励居民拥有自有的住宅，购买和建筑住宅的居民可享受所得税特别扣除。总扣除额为房屋购置价值的5%~6%。分摊所得税扣除的时间为8年，每年的所得税扣除额最高在1.6万马克。因此，购置和装修住宅是德国中等收入阶层减少上交所得税的一个重要手段。

10. 团结附加税

1990年德国统一后，为减少支付统一带来的财政负担和加快东部地区建设，于1991年开征此税。原计划为临时征税，1993年曾一度废止，后于1995年恢复。个人和公司均是该附加税的征收对象，其税基是同期个人和公司应缴纳的所得税税额，税率为5.5%。