三、公平原则与效率原则辨析^[1]

税法的基本原则有很多，如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、平等纳税原则、征税简便原则等。众多的税法基本原则，反映了税法本质的不同侧面，有必要按其性质进行分类。税法原则最基本的分类为税法公德性基本原则和税法政策性基本原则。显而易见，这是以原则本身是道德取向还是政策取向为划分标准的。

税法公德性基本原则是指：“依据社会公共需要产生的，得到广大社会成员普遍认同并上升为税法根本准则层次的原则。”^[2]保障财政收入原则、税收公平原则、税收法定原则、维护国家权益原则，均为税法公德性基本原则。社会公德是人类根据社会生活需要而形成的，为社会每一名成员都必须遵循的公共秩序、诚实守信、文明礼仪、救死扶伤等“基本的社会公共规则”。与之相对应的概念是“社会政策”，政策是人为制定的，是国家在管理社会事务过程中为实现某种目标而作出的政治决策。税法政策性基本原则即是国家基本方针、政策在税法中的反映，是政治决策上升为税法的根本规则。相对于公德性原则来说，政策性原则不太稳定，同时也有更强的价值取向性。税收效率原则、税法宏观调控原则、税法社会政策原则，为税法政策性基本原则的主要内容。

税收效率原则的主要内容是经济效率和行政效率。税收的经济效率，顾名思义，指国家对企业和个人征税，不单是收入分配，也是资源转移，是对市场资源进行重新配置，它会促进经济效率的提高，也会导致经济效率的降低。税收的经济效率原则要求国家应尽可能保持税收中立，减少对市场经济的干预，尽可能让市场机制自行发挥有效配置资源的调节作用，同时，国家税收不应让纳税人承受应纳税额之外的其他经济损失或额外负担。税收的行政效率，即税收的征收效率，指国家设计的税收制度能在充分筹集国家财政收入的基础上，使税务费用最小化。税务费用最小化包括两个方面的内容：一是国家税收征管费用占征税额的比例应恰当合理，二是纳税人的申报费、税务代理费等纳税费用应尽可能低。税收效率原则作为税法基本原则之一，有利于在税收立法时，通过选择税种、确定税基、制定税率等途径，使税法规定明确细致、成本合理、手续简便，进而提高税收效率，减少效率损失。

前已述及，税收公平原则内容上包括经济公平中的横向公平和纵向公平两个方面，按照调整税收关系对象的不同，又可分为实体公平和程序公平。税收公平原则应贯穿于税法制定、实施的整个过程，进而使法律条文中的公平转化为税收的实质公平。

对比税收公平原则和税收效率原则，可以发现这二者是有矛盾的。税收公平原则的本意是通过税收杠杆来调节财富分配，通过对高收入者多征税、低收入者少征税、无收入者不征税的方式，调节居民所得，缩小其收入差距，从而缓和社会矛盾，保持社会稳定。这展现了政府干预的一面。而税收的效率原则，则奉行经济效率至上，政府在市场经济中应尽可能保持中立，市场应通过自身的内在机制实现资源的最优配置，税收也应是中性的。需要说明的是，二者的以上冲突在现实生活中不是完全对立的，在经济总目标一定的条件下，二者可以实现动态的统一，这也是市场经济和宏观调控在大部分时间里能够自然契合的表现。问题是在二者不能兼顾的情况下，“公平”和“效率”应如何选择。

长期以来，国内税收界的主流观点认为“效率优先，兼顾公平”是处理公平原则和效率原则关系的不二之选。这种选择本身更多的是基于我国市场经济的发展处于初级阶段的背景，但作出如此结论是欠缺考虑的。首先，税收效率原则是税法政策性基本原则的内容，税收公平原则被归到税法公德性基本原则中，在“公德”和“政策”发生冲突的时候，公德性原则理应优于政策性原则，这是良好社会秩序的基本要求，而“政策”优先于“公德”本身就是一个悖论。其次，“效率优先”意味着经济发展的目标高于一切，但片面追求效率目标而忽视公平基础，最终可能因公平缺失而使效率目标落空，甚至付出其他的经济和社会成本，对社会稳定产生负面影响。

许多国外学者持“公平优先”的观点。美国著名经济学家约瑟夫·斯蒂格利茨就曾明确指出：“判断一个良好税收体系的第一标准是公平……，第二个重要标准才是效率。”^[3]日本著名税法专家金子宏也认为：“支配税法全部内容的基本原则，可归纳为‘税收法律主义’和‘税收公平主义’两项，……而前者是形式的原理，后者是实质的原理。”^[4]从公平和效率关系的角度也能说明公平原则应优先于效率原则。一方面，公平是效率的前提，只有公平程度提高，才能更好地调动社会成员的积极性、主动性，提高经济效率；另一方面，效率反映公平，经济效率提高，生产力也会迅速发展，社会物质财富的积累上升、人民生活水平的提高，为更高层次的社会公平发展提供了经济条件，但不是提高效率，公平就会自然实现，效率需建立在公平的基础上方能减少市场经济恶性竞争，缩小贫富差距。公平既然是人类长期不懈追求的价值目标，就不能为了经济效率而牺牲公平原则，为了短期利益而损害长远利益。

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[1]经济学上的公平与效率是很复杂的概念。保罗·萨缪尔森，威廉·诺德豪斯著.公平、效率与混合经济，北京：商务印书馆，2012.此处的公平与效率专就税法的基本原则来说。

[2]徐孟洲，徐阳光.税法.北京：中国人民大学出版社，2012：26.

[3]约瑟夫·斯蒂格利茨.经济学.北京：中国人民大学出版社，1997：517.

[4]金子宏.日本税法.北京：法律出版社，2004：47.