第三节　国际会计准则与资产负债管理

以往的资产负债管理系统与会计处理的关联性较弱，但由以下分析可知，今后随着《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）的发展，可以预见，资产负债管理系统将作为会计处理的重要工具而被广泛灵活地应用。而我国金融工具会计准则的国际趋同性，使得美日在运用资产负债管理系统应对IFRS9方面的经验对于我国资产负债管理的建设具有借鉴意义。

一、IFRS9的概要

国际会计准则委员会（International Accounting Standards Boards，IASB）正在推进着国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，IFRS）的修订，其中的一环是把金融商品会计的现行标准《国际会计准则第39号——金融工具的确认和计量》（IAS39）转换为《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）。国际会计准则委员会拟通过三个阶段的工作来完成对有关金融工具会计准则的修改，即金融工具的分类与计量、减值、套期保值会计。

二、IFRS9修订的主要内容

（一）金融资产的分类

IAS39之所以复杂，主要原因在于金融资产的分类较为烦琐，将金融资产在初始确认时分为四类：以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、贷款和应收款、持有至到期的投资、可供出售金融资产，且分别对四类金融资产规定了不同的减值处理要求，使得确定金融工具账面价值比较困难，而且IAS39并未就某一具体金融工具的类别归属问题提供清晰的逻辑依据。IFRS9以一个单一模式取代了IAS39下的多重分类与计量模式，将所有的金融工具在初始确认时区分为以摊余成本计量和以公允价值计量两类：把同时具有基本贷款特征和以合同收益为基础进行管理的金融工具划分为以摊余成本计量；其余的金融工具则被划分为以公允价值计量。

（二）金融资产的分类依据

IAS39中的“金融资产分类是管理层意图的如实表达”这一要求，使得企业管理层的风险管理意图、投资决策方针成为金融资产分类的依据，因而具有较大的随意性。而IFRS9对金融资产的分类，是以管理金融资产的业务模式及金融资产的合同现金流特征为依据的，从而有效地控制了金融资产的随意性。IFRS9规定，首先应该评估企业的业务模式，以避免逐一辨别单项资产的合同性现金流特征，除非在主体的业务模式发生变化的罕见情形下，IFRS9禁止报告主体对金融资产进行自行分类。

三、IFRS9修订的影响

（一）IFRS9的实施时间和影响范围

IFRS9将于2015年生效，并允许提前适用。（注：2011年年底国际会计准则委员会（ISAB）决定将IFRS 9的实施从2013年1月1日延后到2015年。）报告主体应当追溯适用IFRS9，但如果在2012年1月1日前采用IFRS9，则无须提供比较信息。此外，在2011年1月1日前采用IFRS9的报告主体可以指定2011年1月1日与IFRS9发布日之间的任何日期作为首次采用日，也就是确定金融资产分类的日期。关于影响范围，所有持有金融资产的报告主体都将会受到IFRS9的影响，其中，银行和保险公司受到的冲击最大，而其影响程度将取决于主体所持有的金融资产的类型和重要性，以及主体管理金融资产的业务模式。

（二）IFRS9有利于控制管理层对金融资产划分的随意性

IFRS9规定，首先应该评估企业的业务模式，如果企业改变其业务模式，则应该对金融资产进行重新分类；如果业务模式未发生改变，则金融资产的重新分类受到限制。业务模式的判断不基于某一特定的金融资产，而应考虑管理层处理某些同类金融资产的方式，不是仅仅就某一金融资产进行分类。这种评估是基于管理层实际管理业务的情况，而不是持有某项特定金融资产的意图。

（三）IFRS9对报告主体的利润影响较大

按照原来四分类的模式，报告主体的一部分金融资产被归为可供出售金融资产类。期末，可供出售金融资产的价格变动计入资本公积而非投资收益，这样它的核算就会通过资本公积影响资产负债表。而新分类后，不论可供出售金融资产归为哪一类，按原分类应直接计入资本公积的部分都将改计入投资收益而在利润表中反映。这样，报告主体会更多地通过利润表核算金融资产，新分类对利润的影响也就更大。

（四）IFRS9简化了金融工具的核算和报表的编制

在IFRS将近2900页的规范中，有关规范金融工具的内容超过520页，其会计处理相当复杂难懂，对于主要依靠金融工具理财与筹资的企业，财务报表的披露更是让投资人望之兴叹。修订后的金融资产分类和计量方法大大简化了金融资产核算量和报表的编制，便于报告使用者的使用。

四、IFRS9与资产负债管理系统

（一）针对IFRS的资产负债管理系统的应对方法

日本于2008年3月公布了《关于金融商品时价表示的适用方针》，可以说是向IFRS会计准则转换过程中的重要一环。需提供时价信息的范围，原来只限于有价证券、金融衍生品，现在原则上已扩大到所有的金融商品，连银行的贷款和存款也需要提供时价信息。日本金融机构在系统应对上，除了通过修改会计系统来适应要求之外，还有通过灵活运用资产负债管理系统所保有的存贷款现金流数据进行应对的方法。例如，许多银行的做法是，由提供资产负债管理系统的软件供应商对现有的软件系统进行修改，提供时价表示的相关功能。另外，未来可能有必要以交易明细为单位计算公允价值（时价），资产负债管理系统也能够利用已有的交易明细数据进行高效处理和应对。

（二）美国、日本的数据整备状况

金融机构需要管理如顾客基本属性、账户信息、余额信息、商品信息等各种各样的数据，这些数据往往由不同的系统及数据库来分散管理，即使是利用数据仓库（DWH）等数据集约的情况，也往往只是单纯把所有的数据集中到一个数据库里。因此，在这样的状况下，银行如果想要进行全面风险分析，需要对数据进行收集和加工，因为人工作业部分很多、工作负担量很大，导致使用错误数据做出错误决定的风险增大。并且，针对银行关联企业的客户等情况，分析的难度进一步增加，更加难以把握集团整体的收益和风险的状况。为了解决上述问题，需要对风险分析的基础数据进行整备工作。

美国、日本的大多数金融机构，数据都是按业务部门保存而处于被分割的状况，由于各种数据分散在不同部门，数据定义有时候也会因为部门的不同会有所不同，使得在通常情况下进行机构整体分析很困难。美国2010年7月通过了《金融改革法案》，在财务部里新设了金融改革办公室（Office of Financial Reform，OFR），该组织承担着收集金融机构风险方面的信息并向议会报告的责任，金融机构需要按照OFR的要求提供各种各样的信息，因此有观点认为需要对数据管理体制进行重新评估。根据2010年NTT DATA Agilnet实施的对美国金融机构的问卷调查，近年来“主数据管理”解决方案越来越受到金融机构的关注。为了实现合理的数据管理，作为其前提的数据整备非常重要，例如，Enterprise Data Management Council的Atkin指出，有必要构筑高质量并且具有连贯性的数据库，特别是在构建与风险管理相关的数据库时，有必要将数据分为以下五大类并进行标准化：①参照数据（Reference Data/Entity Reference Data）；②价格（Pricing）；③头寸（Position/Positions）；④交易（Transactions）；⑤经济统计（Economic Statistics）。

五、我国金融工具会计准则的国际趋同

（一）国际趋同的进程

我国会计准则的修订目标是向国际财务报告准则趋同，因此国际会计准则向哪个方向转变，我国也就会向之趋近，只不过在时间上会有一些差异。所以，IFRS9的主要内容就是我国金融工具会计准则未来修订的方向。目前，我国财政部制定的目标是2010年全面修改现有金融工具准则，2011年实现全部金融工具准则与国际准则的趋同。

（二）国际趋同中的问题

根据金融资产新分类与计量的特点，业务模式的评估和公允价值的确定是关键问题，而金融工具会计准则修订前后的衔接问题也值得注意。分述如下：

（1）业务模式的评估标准。在IFRS9中反复提到的业务模式，是金融资产两分类的主要依据。业务模式的评估及最终确定直接关系到金融资产的分类和后续计量，是金融资产确认与计量的初始关键问题。

（2）公允价值的确定。金融产品分成三个层次：第一层次为有活跃市场交易的金融产品，其公允价值根据活跃市场报价确定；第二层次为交易不活跃市场情形下的金融产品，其公允价值参考同类产品在活跃市场中的报价或者采用由客观数据支持的价值模型确定；第三层次为没有交易市场的金融产品，其公允价值需要管理层根据主观判断和市场假设建立估值模型确定。

（3）准则修订前后的衔接。金融工具会计准则的国际趋同中，金融工具的确认和计量将发生重大变化，对持有金融资产的金融机构将产生重大影响。借鉴我国2006年2月颁布的新会计准则的实施经验，金融工具会计准则的修订也可能采取提前公布新准则内容，确定统一时间首先在上市公司施行，并逐步扩大实施范围的办法。

（三）国际趋同中报告主体的应对措施

我国报告主体的管理层应提前了解国际财务报告准则的新规定，并评估我国趋同IFRS9后，对主体持有的金融资产的分类和计量将产生的影响。同时，可借鉴美国、日本应对IFRS9的措施和经验，在数据库、资产负债管理系统的建设方面，充分考虑其与IFRS9的对接，降低应对成本，提高应对效率。