第二节 产品制造成本

一、产品制造成本项目

企业生产过程中实际发生的与产品制造有关的费用计入产品制造成本。产品制造成本分为以下成本项目：

（一）直接材料

直接材料是指直接用于产品生产、构成产品实体或有助于产品形成的材料费，包括生产经营过程中实际消耗的原料及主要材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装材料以及其他直接材料。

（二）直接人工

直接人工是指直接参加产品生产的人员的工资、奖金、津贴和补贴，产品生产工人的福利性薪酬，按产品生产工人工资总额和规定比例计提的“五险一金”（医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金）及“两费”（工会经费和职工教育经费）。

（三）制造费用

制造费用是指企业生产车间（部门）为组织和管理生产而发生的各项间接费用。包括：生产车间（部门）管理人员薪酬，生产车间（部门）房屋建筑物、机器设备等的折旧费、机物料消耗，生产车间（部门）使用的低值易耗品修理费、经营租赁费（临时租入固定资产等支付的租赁费，不包括融资租赁费），生产车间（部门）发生的或消耗的低值易耗品、取暖费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、环境保护费（即排污费、绿化费等）、季节性或修理期间的停工损失，以及其他制造费用（如矿山维简费、油田维护费、原油储量有偿使用费、生产安全费、生产发展费等）。

以上是成本项目的一般规定，各企业可根据自己的特点和管理的要求对其进行适当的调整。如产品生产中直接消耗的燃料和动力费用较大，可从直接材料项目中分离出来单独设置“燃料和动力”成本项目；也可增设“其他直接支出”成本项目专门反映产品生产工人工资以外的薪酬。

二、产品制造成本核算的要求和程序

（一）产品制造成本核算的基本要求

产品成本核算的内容包括费用的支出核算和产品成本的计算。其基本要求有以下几项：

1．加强对费用的审核和控制

对费用的审核，主要是审核费用该不该发生，已经发生的费用应不应计入产品成本。审核时要以国家有关方针、政策、法令和制度为依据，坚决制止违反规定的支出。对费用的控制，主要是指在费用发生过程中，对各种耗费进行指导、限制和监督，使支出的费用控制在原先规定的范围内。控制费用时以定额或计划为依据。

2．正确划分各种费用的界限

（1）正确划分应计入产品成本和期间费用的支出与不应计入产品成本和期间费用的支出的界限，遵守成本、费用的开支范围方面的规定。

（2）正确划分各个月份的费用界限。就是对计入产品费用和期间费用的支出，进一步划清哪些应当计入本月份，哪些应当计入其他月份。对本月发生但应由以后月份负担的费用，“在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下”，企业可以根据本单位实际情况自行增设“待摊费用”科目核算。例如，11月份发生冬季取暖费4万元，要求按四个月的取暖期分摊，则计入11月份成本、费用的取暖费1万元，其余3万元留在“待摊费用”科目以后分三个月平均摊销。对于本月已经受益，但本月并不支付而是以后才支付的费用，企业同样可以增设“预提费用”科目核算。

（3）正确划分产品费用和期间费用的界限。为生产产品而直接发生的材料、人工等方面的费用属于产品费用；为生产产品而发生的各项间接费用属于制造费用，需分配计入各种产品成本，因而也属于产品费用。而企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用、筹资理财发生的财务费用、销售过程中发生的销售费用、产品流转过程中发生的营业税金及附加均属期间费用，应当计入当期损益，不计入产品成本。

（4）正确划分不同产品成本的界限。在产品生产时，凡能直接分清计入某种产品成本的费用称为直接费用，如某产品的直接材料费、某产品生产工人的薪酬等；如果发生的费用不能一下子分清每种产品各耗用了多少，需要按一定标准（如生产工时等）分配计入各种产品成本，这种费用为间接费用，例如，一条流水生产线同时生产几种产品时，生产工人的薪酬就属于间接费用，需要进行分配。又如，机器设备折旧费等都是间接费用，都要进行分配。只有划清各种产品之间的费用界限，才能区分开盈利产品和亏损产品、可比产品（指以前年度正式生产过并有成本资料可以比较的产品）和不可比产品之间的费用界限，才能防止以盈补亏、掩盖超支的错误发生，促使企业降低产品成本，限制亏损产品的生产，扩大盈利产品的生产。

（5）正确区分产成品成本和在产品成本的界限。上月投产的产品没有完工，所发生的费用留在“生产成本”账上转到本月，称为月初在产品费用（或月初在产品成本）；该产品本月继续生产，所发生的费用称为本月产品费用；月末，该产品大部分完工入库，少部分未完工，则必须将月初在产品费用和本月产品费用加总求出生产费用合计，在本月完工产品和在产品之间进行分配。其关系式是：

月初在产品费用+本月产品费用=本月完工产品成本+月末在产品费用

用本月完工产品总成本除以完工产品数量就得出了完工产品单位成本。

（二）产品制造成本核算的程序

产品制造成本核算的一般程序如下：首先，审核、控制费用，确定计入产品成本的费用；其次，将计入产品成本的费用直接或分配计入各种产品成本；最后，将计入某种产品的费用在完工产品和在产品之间进行分配。这三个过程称为生产费用的归集和分配。

为了归集产品的生产费用，会计应设置“生产成本”、“制造费用”等科目进行核算。由于企业的生产过程主要包括基本生产和辅助生产两个过程，前者从事基本产品的生产，由基本生产车间（如机械制造厂的铸造车间、锻造车间、机加工车间、装配车间等）来完成，后者是为基本生产服务而进行产品的生产和劳务的供应，由辅助生产车间（如机修车间、动力车间、工具车间、厂部车队等）来完成，因此，在“生产成本”科目下还应分设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目。在二级科目下再按成本核算对象（如某产品等）设置明细账，账内按成本项目设置专栏（或专行）。

“生产成本”账户体系如下：

有些企业根据管理要求可取消“生产成本”总账账户，直接设置“基本生产”和“辅助生产”两个总账账户。生产费用在各账户之间进行归集分配，最终就是要进入（直接进入或分配进入）生产成本明细账户，计算出各种产品的成本。产品成本账表核算程序如图5-2所示。

三、产品制造成本计算的方法

成本计算方法是按一定的成本计算对象归集生产费用计算产品成本的方法。成本计算对象指成本的归属者，即计算什么的成本。它要根据生产特点和管理要求来决定。例如，煤矿大量生产单一的煤炭产品，可以按某种产品（原煤）计算成本，称为品种法。如果客户拿来订货单，要求生产一批产品，可以按该批产品计算成本，称为分批法（或定单法）。机械制造厂还可按铸造、机加工、装配等生产步骤计算产品成本，称为分步法。电线厂生产各种电线，洗煤厂生产各种洗煤，可将裸铜线、裸铝线、漆包线、纱包线等作为一类，将洗精煤、洗中煤和煤泥作为一类，按类别计算产品成本（类内各种产品按事先规定的系数分配），称为分类法。定额管理基础较好、产品各项消耗较稳定的单位，也可采用定额法计算产品成本，等等。产品成本计算的品种法、分批法、分步法是产品成本计算的基本方法，分类法、定额法是产品成本计算的辅助方法，后者和生产特点没有直接关系，不能独立使用。现以品种法为例予以说明。

例1 某企业有一个基本生产车间，本月投产甲产品100件，投产乙产品180台。甲产品本月发生直接材料费30000元，直接人工20000元；乙产品本月发生直接材料费77400元，直接人工32000元。甲乙产品直接费用均已记入甲乙产品成本明细账。该车间本月发生水电费、折旧费等，已记入“制造费用”明细账户借方，合计为57200元，要求按直接人工的比例分配于甲乙两种产品。甲产品本月全部完工验收入库，乙产品本月完工160台，月末在产品20台。要求采用品种法计算甲乙完工产品总成本和单位成本（乙产品发生的材料费按完工产品数量和在产品数量的比例分配，工资和制造费用全由完工产品承担），并计算“生产成本”账户月末余额，说明其含义，指出进入“库存商品”账户借方的金额。

（1）将制造费用分配于甲乙产品（分配表略）

制造费用分配率=57200÷（20000+32000）=1.1

甲产品分摊制造费用=20000×1.1=22000（元）

乙产品分摊制造费用=32000×1.1=35200（元）

（2）计算甲产品成本（成本计算单略）

完工甲产品总成本=直接材料+直接人工+制造费用=30000+20000+22000=72000（元）

甲产品单位成本=72000÷100=720（元/件）

（3）计算乙产品成本（成本计算单略）

①将材料费分配于完工产品和在产品

材料费分配率=77400÷（160+20）=430

完工产品负担材料费=160×430=68800（元）

在产品负担材料费=20×430=8600（元）

②计算完工产品成本

完工乙产品总成本=直接材料+直接人工+制造费用=68800+32000+35200 =136000（元）

乙产品单位成本=136000÷160=850（元/台）

③计算在产品

月末在产品成本=月初在产品成本+本月生产费用-本月完工产品成本=0+（77400+32000+35200）-136000=8600（元）

“生产成本”账户月末借方余额8600元，表示未完工产品（在产品）成本；本月进入“库存商品”账户借方的金额为本月完工入库产成品成本的合计208000元（甲72000元+乙136000元）。