第三节 其他长期资产

其他长期资产是指除流动资产、非流动资产投资、固定资产（含在建工程、工程物资、固定资产清理）以外的非流动资产，包括无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、长期应收款、油气资产、生产性生物资产、递延所得税资产、特准储备物资等。

一、无形资产

（一）无形资产的种类

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，具体包括以下几种：

1．专利权

专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造者在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。它有三个特征：一是具有独占性，即它是一种排他性的财产权，企业依法享有后，就受到法律的保护，任何人想要实施专利，除法律另有规定的以外，必须事先取得专利人的许可，并支付一定的费用，否则即构成侵权行为，要负法律责任，赔偿经济损失。二是具有地域性，即只在注册的国家和地区有效，在非注册的国家和地区无效。三是具有时间性，即在一定时间内有效，期满即不复存在，成为社会的共同财富。专利权可由创造发明人依法定程序申请取得，也可以向别人购买取得。

2．专有技术

专有技术，又叫“技术秘密”或“技术诀窍”，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的各种技术和经验，它一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。由于专有技术的创造发明者不愿意或来不及申请专利，或专有技术本身不具备申请专利的条件，使专有技术不能转化为专利，所以，它又叫“非专利技术”。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。

3．商标权

商标权，是商标专用权的简称，是指商标权人专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。其特点一是具有独占性；二是具有禁止性（指商标权享有人排除和禁止他人对其商标独占使用权进行侵犯的权利）；三是具有时间性。商标权可以外购，也可以自创。企业自行设计的商标一经登记注册就取得了专用权，即形成了自创商标权。

4．著作权

著作权是著作权人对其作品依法享有的出版、发行等专有权利。企业作为著作权人，其作品包括工程设计图、产品设计图等图形作品和模型、计算机软件等作品。我国《著作权法》所称的著作权又称为版权。著作物一经获得版权后，在法律规定的有效期限内，其他单位或个人即不得翻印或复制。著作权（版权）包括人身权和财产权。著作人身权主要有署名权、发表权、保护作品完整权以及修改和回收作品权等；著作财产权主要有复制权、出版权、表演权、演述权、播送权、异种复制权、展览权、实施权、编辑权、改编权、翻译权等。著作权属于作者，其中的财产权可以继承或转让。著作权属于法人或其他组织的，法人或者其他组织变更、终止后，如规定的权利仍在法定保护期内，由承受其权利义务的法人或者其他组织享有；没有承受其权利义务的法人或者其他组织的，由国家享有。

5．土地使用权

土地使用权是指国家准许某一企业或个人在一定时期内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。我国的土地所有权属于国家所有，企事业单位或个人只能获得土地使用权。企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得、投资者投入取得等。

行政划拨取得土地使用权分为两种情况：一是现有存量土地无偿取得。企业已经获得国家无偿划拨土地予以使用的，企业没有花费任何代价，会计账上没有土地使用权的价值。但是，如果企业要转（出）让这种划拨土地使用权时，不仅要补办土地使用权出让手续，进行登记，还要补交出让金。企业支付土地使用权出让金和相关支出，计入“无形资产”科目借方；取得出让收入，在扣除该项无形资产成本及其应交纳的各种税费后，计入“营业外收入”科目的贷方（若亏损，记入“营业外支出”科目的借方）。二是企业今后再获得国家行政划拨的增量土地使用权时，应借记“无形资产——土地使用权”科目，贷记“递延收益”科目，分期转作营业外收入时，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

外购取得土地使用权有两种情况要区别对待：一是和建造房屋有关的土地使用权如何入账的问题。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定：“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”但是，《企业会计准则》对房地产开发公司用地作了不同的规定：“企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本”，即房地产开发公司将购入的土地使用权用于商品房开发时，应借记“开发成本”科目。二是取得土地使用权的目的在于增值获益时如何入账的问题。企业购入土地使用权准备增值后转让的，购买时直接借记“投资性房地产”科目，不作为“无形资产”处理。

投资者投入土地使用权如何作价入账呢？作为投资入账的土地使用权，要按双方确认的公允价值入账。土地使用权的公允价值以土地的实际占用面积、需要使用的年限和同类场所规定的使用费标准为依据计算确认。其中，改组或新设股份制企业，国有土地使用权作价入账的价格由县级以上人民政府土地管理部门组织评估，并报县级以上人民政府审核批准后，作为核定的土地资产金额。在国家建立开发区，收取出让土地费用的情况下，外商投资企业以实际购入场地使用权所支付的款项作为土地使用权的入账价格。

有两点需要说明：（1）有的企业会计账面上已有“固定资产——土地”的价值，这仅是指1951年清产核资时和1956年私营工商业社会主义改造时估价入账的土地价值，而后与土地有关的费用，如征用土地支付的补偿费等，计入与土地有关的房屋、建筑物的价值之内。（2）土地使用权不同于土地使用费。土地使用费是企业使用土地而支付的费用。也就是说，土地使用费是企业租用场地而支付的租金，属于收益性支出，计入当期费用，从当期利润中补偿；而土地使用权是企业的一项无形资产，属于资本性支出，分期摊入各个受益期，如果作为企业的投资项目，还能获得投资收益。所以，两者除了概念不同外，账务处理也不同。

6．特许权

特许权，或称专营权，是经营特许权的简称，是政府（或企业）准许某一企业（或另一其他企业）在一定地区内享有的经营某种业务或销售某种特定商标产品的专有权利，如政府特许的公用事业经营权、企业获准的连锁商店等。不花费代价获得的专营权，不作无形资产入账，花费较大代价获得的专营权，才作无形资产入账。

（二）无形资产的取得

企业无形资产的取得主要有三个渠道：一是投资者投入。投资者投入无形资产应当按照投资合同或协议约定的价值作为无形资产成本入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。入账时，增加“无形资产”，增加“实收资本”。二是购入。按实际支付的价款作无形资产成本入账，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。入账时，增加“无形资产”，减少“银行存款”等。三是企业自创。企业自行开发的无形资产，其支出应区分为两部分：一是研究阶段支出，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的具有独创性的有计划的调查所发生的支出。研究支出采用“费用化”的方式处理，即研究费用发生时借记“研发支出——费用化支出”科目，当期期末再转入“管理费用”科目。二是开发阶段支出，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等所发生的支出。开发支出，采用“资本化”的方式处理，即开发费用发生时借记“研发支出——资本化支出”科目，当期期末不结转，而是挂账，将其余额列入资产负债表“开发支出”项目，待开发成功（如获得专利等）后，再从“研发支出——资本化支出”科目的贷方转入“无形资产”科目的借方。

（三）无形资产的摊销

无形资产摊销是将无形资产的价值在其使用寿命内分期摊入各受益期间的过程。无形资产使用寿命有确定和不确定之分。使用寿命确定的（有限的）无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；使用寿命不确定的无形资产（即无法预见无形资产未来经济利益），其价值不予摊销，只计减值（即在期末确认该无形资产可收回金额，将其低于账面价值的差额作为无形资产减值准备计提）。

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本（其他业务成本等）。无形资产（专利权）直接用于产品生产的，其摊销价值计入“制造费用——专利权摊销”科目。

无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠地确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。直线法是将无形资产价值在其取得的当月至预计使用年限内分期平均摊销的一种方法。计算公式如下：

使用寿命有限的无形资产，一般没有残值。但有两种情况存在着残值：（1）如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

无形资产价值摊销，专门设置“累计摊销”账户核算，期末作为“无形资产”备抵账户，同“无形资产减值准备”账户一起，抵减无形资产价值后进入资产负债表。

（四）无形资产的转让

无形资产转让有两种情况：一是转让所有权（出售所有权）；二是转让使用权（出租使用权）。这两种转让取得的收入（出售价款和收取的租金）应当做企业的“其他业务收入”处理，但转让所有权要注销无形资产账面价值，转让使用权不注销无形资产账面价值，只将履行转让合同条款过程中发生的自己承担的费用（如派技术服务队发生的费用等）当做其他业务成本处理。

现以专利权为例说明无形资产的核算。

例23 某企业购入一项专利，付款60万元，预计使用寿命10年。该项专利购入后使用3年整之后又出售给其他单位，取得收入45万元，按规定要交纳5%的营业税、7%的城建税和3%的教育费附加。试确定该专利入账、摊销、出售等价值及出售转让所获得的利润。

（1）购入专利时增加“无形资产”价值60万元

（2）使用专利3年摊销无形资产价值=60÷10×3=18（万元）

（3）出售专利时“无形资产”账面余值=60-18=42（万元）

（4）出售专利记入企业“其他业务收入”账户的金额=45（万元）

（5）应交营业税=45×5%=2.25（万元）

（6）应交城建税=2.25×7%=0.1575（万元）

（7）应交教育费附加=2.25×3%=0.0675（万元）

（8）出售专利获得的利润=（4）-（3）-（5）-（6）-（7）=45-42-2.25-0.1575-0.0675=0.525（万元）

二、商誉

商誉是指企业因主客观因素形成的优越地位（如地理位置优越、历史悠久、信誉好、技术先进、组织得当、有生产诀窍等）而获得超过同行业一般水平的利润从而形成的一种价值。通常所说的品牌价值，就是商誉的一种典型体现形式。商誉有理论概念和法定概念之分。商誉的理论概念，是从商誉本质属性上界定的概念。商誉是获取超额利润的一种能力，是不可辨认的无形资产。商誉的法定概念，是从法律规章制度上定义的商誉概念。我国《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定：“商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性”，“本准则不规范商誉的处理”。正确理解商誉的法定概念，应把握其五点含义：（1）商誉是在企业合并时产生的。（2）商誉的确认是指“正商誉”，不包括“负商誉”，即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉（正商誉）处理。（3）商誉的确认以“公允价值”为基础。（4）商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。（5）商誉不属于《企业会计准则第6号——无形资产》规范的内容。商誉按《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定进行处理。

鉴于以上分析，下述内容仅指“法定商誉”的会计核算。

企业合并产生商誉，特指企业对外投资产生商誉的情况，分为确认“合并报表商誉”和“入账核算商誉”两种情况：企业控股合并或新设合并，在合并日当控股方合并成本大于股权投资“份额”时，控股方在合并日编制合并报表有可能产生“合并报表商誉”；企业吸收合并，被合并方独立法人资格注销，其各项资产、负债纳入合并方账簿体系中，在合并日当合并方合并成本大于被合并方可辨认净资产公允价值时，合并方要确认所产生的商誉，计入“商誉”账户进行详细核算，这就是“入账核算商誉”。

三、长期待摊费用

长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期超过一年的各项费用。它同待摊费用有相似之处，即两者都是已经发生而由以后各期负担的费用；两者的区别界限主要是摊销的时间，摊销期在一年内（含一年）的费用，列作待摊费用，摊销期超过一年的费用，列作长期待摊费用。例如，租入固定资产改良支出，其摊销期一般在一年以上，故列作长期待摊费用核算。

固定资产改良支出是指企业以经营租赁方式租入固定资产，为使其增加效用或延长使用寿命而进行改装、翻修、改建所发生的支出。这种支出应于发生时确认为长期待摊费用，并在租赁尚可使用期限或改良工程耐用期限两者中较短者内分期平均摊销，计入各期损益。以经营租赁方式租入的固定资产，由于其所有权不归本企业所有，不计入本企业“固定资产”账户，其固定资产原有价值在承租方仅设备查簿登记，其固定资产改良支出通过“长期待摊费用”核算。

四、其他资产

其他资产包括长期应收款（指超过一个会计期间的应收款项）、油气资产、生产性生物资产、递延所得税资产、特准储备物资、冻结银行存款、冻结物资、涉及诉讼中的财产等。其中，油气资产是核算石油天然气开采企业持有的矿区权益和油气井及相关设施的原价。生产性生物资产核算农业企业为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等类别的，具有生物性的动物和植物的原价。特准储备物资是指具有专门用途（如应付战争、自然灾害等特殊需要），但不参加生产经营的经国家批准储备的特种物资。

◆习题七

目的：练习长期股权投资业务的处理。

1．甲企业购买下列两种股票进行长期股权投资：①购买全盘股份公司发行的10万股普通股的20%，每股价格5元。购买时另付费用2500元；②购买晶园股份公司股票10000股，占晶园公司全部股份的5%，每股价格10.5元，其中含已宣告发放的股利每股0.5元。另付交易费用1000元。全盘股份公司当年净利润20万元，从中拿出5万元发放股利。甲企业分别收到晶园股份公司和全盘股份公司的股利存入银行。计算甲公司：

（1）取得的投资收益=

（2）“长期股权投资”账户账面余额=

2．乙企业购入安友股票付款60万元，占安友公司股份比重的45%。安友公司当年获得净收益40万元，从中拿出10万元用于发放现金股利。乙企业分得相应股利存入银行。第二年安友公司发生亏损10万元，为了维护股票声誉，仍发放12万元的股利，乙企业分得相应股利存入银行。根据所述业务内容计算乙企业：

（1）取得的投资收益=

（2）“长期股权投资”账户账面余额=

3．丙企业购入虹桥公司1月1日发行的五年期债券作为持有至到期投资。该债券面值10万元，购价12万元，票面利率10%，实际利率5.38%。每年7月1日和1月1日付息。要求计算丙企业：

（1）1月1日购入债券记入“持有至到期投资”账户的金额=

（2）当年7月1日获取的“投资收益”=

（3）当年持有至到期投资收益率（所得税税率25%，精确到0.01%）

4．丁公司20×7年初付款1200万元购买一栋楼列作“投资性房地产”。20×7年6月末，该“投资性房地产——大楼”公允价值升为1350万元。20×7年12月丁公司售出该大楼，销售净额1400万元，按5%、7%和3%计算应交纳的营业税、城建税和教育费附加。要求计算：

（1）6月30日取得的“公允价值变动损益”金额=

（2）12月31日利润表上填列的“营业利润”金额=

（3）该项投资性房地产收益率=

◆习题八

目的：练习固定资产业务的处理。

1．某设备原值8万元，预计使用5年，预计净残值率3%，请分别采用直线法、双倍余额递减法和年数总和法确定每年的年折旧率和年折旧额。

（1）直线法下年折旧率=

直线法下年折旧额=

（2）双倍余额递减法下年折旧率=

（3）年数总和法下年折旧率=

2．某企业出售固定资产一台，收入4万元，该固定资产原值5万元，已提折旧1.5万元；同时因自然灾害毁损厂房一栋，原值50万元，已提折旧20万元，清理设备时支付清理费用1万元，回收残料1.5万元，收到保险公司赔款24万元。计算：

（1）该企业记入“营业外收入”账户的数额=

（2）该企业记入“营业外支出”账户的数额=

其中，属于“非常净损失”的数额=

3．分析上市公司“徐工科技”（000425）固定资产资产利用效果（用“证券之星”公布的近三年上市公司三大报表数据进行分析；完成下列表中数据的填列和计算），并对固定资产的扩展作简要评价。

◆习题九

目的：练习无形资产和其他资产业务的处理。

某企业20×8年4月1日购入一项专利权，付款12万元，有效使用寿命5年，20×8年6月1日将其售出，收款14万元，按5%、7%和3%计算应交纳的营业税、城建税和教育费附加。要求计算：

（1）专利已摊销额=

（2）专利账面余值=

（3）应交营业税=

（4）应交城建税=

（5）应交教育费附加=

（6）出售该专利获取的其他业务利润=