第四节 研究创新

本书的创新体现在以下几个方面：

一 提出舞弊导向审计的创新理念

近年来，随着审计理论与实务研究的发展，审计方法论的研究引起了审计理论界与职业界的关注，而审计模式的演变实质上就是审计方法论的演变。风险导向审计经过多年的发展，已经成为现代审计最主流审计模式，但国内外学者对于风险导向审计应对舞弊的有效性的实证研究表明，风险导向审计模型以及由此确定的审计程序在应对舞弊，尤其是管理舞弊方面存在缺陷，而舞弊恰恰是最严重的错报，舞弊风险是注册会计师执业时面临的最大的风险，也是导致审计失败、给注册会计师带来信誉损失和引起法律诉讼的主要原因。风险导向审计的核心思想是对重大错报的系统识别与评估，而舞弊无论金额大小，其性质都是严重的，大量舞弊案实证研究表明，财务报告中绝大部分重大错报的性质都是舞弊，而舞弊又通常具有隐蔽性、目的性、非孤立性等特征，决定了对于舞弊的查找与揭示是审计过程中最重要也是最难的部分，关系审计质量高低和审计的成败。基于此，本书从风险控制的角度提出舞弊导向审计的理念，既是对现有风险导向审计研究成果的兼收并蓄，博采众长，也是从现实审计环境和审计目标的变化及独立审计行业自身生存和发展的角度出发，将重大错报风险中舞弊风险的评估为切入点，运用“职业怀疑”和分析程序对舞弊风险因素进行识别，并根据评估和识别的结果设计进一步审计程序，收集能够解除注册会计师对舞弊怀疑的充分、适当的审计证据，出具审计报告的审计模式。它继承了现代风险导向审计以重大错报风险评估为导向的理念，是在新的审计环境和审计需求下提出的，旨在通过审计来治理舞弊，它不是一种新的审计模式，也不是对以往审计模式的取代，而是一种适用于特定审计目标、满足特定审计需求的审计模式，是风险导向审计的创新。

二 提出舞弊风险识别的新视角

美国著名的科恩委员会的调查报告，全面阐述了企业反舞弊的防范体系，并建议任何组织实体可通过建立四道防线来防范企业舞弊，即高层的管理理念、业务经营过程的内部控制、内部审计、外部独立审计。可见，外部独立审计是防范舞弊的最后一道防线，但是，注册会计师非常清楚的一个问题就是，控制虽然有助于舞弊的防范，但如果一个组织内部的控制不存在，或内部控制被漠视、失效，那么舞弊的防范就变成了识别问题。在当前的审计环境下，舞弊的识别问题受到了学术界、实务界和监管部门的高度重视。人们通常认为，注册会计师具有专门的知识和方法，识别舞弊应该是一件比较容易的事情。事实上，即使是涉及明显的会计记录的重大错报，识别舞弊也一直是一件很困难的事情，现代舞弊案件往往借助于复杂、隐蔽的会计手段，使得识别舞弊在舞弊侦察中成为最困难的步骤之一。

在舞弊导向审计模式下，舞弊风险的识别是最关键的审计程序，提高注册会计师对财务报告舞弊的识别能力，对于提高审计质量，控制审计风险具有重要意义。对于舞弊识别的最常见研究方式是通过对“红旗标志”或财务指标的分析来进行，但随着经济业务的复杂化和舞弊手段、方式的不断创新，利用“红旗标志”或财务指标的分析识别舞弊的有效性在不断降低，有时甚至是无效的。因此，必须在识别舞弊的方法上也要有所创新。实际上，目前对舞弊识别的研究更多地聚焦在公司治理和管理层的道德与诚信上，更关注公司的战略发展前景。舞弊导向审计以查找和揭示舞弊为目标，强调表内信息与表外信息结合、财务指标与非财务指标结合、公司当前经营情况与战略发展相结合，提出从公司内部控制特征、特殊经营业务、内幕交易、创新性会计手段等方面识别舞弊，并特别提出企业的盈利能力出现问题是诱发舞弊的重要原因，论述了注册会计师如何对上市公司真实盈利能力进行分析以有效识别舞弊的方法。同时，由于高风险客户的财务报告存在舞弊的可能性远远高于普通客户，注册会计师也必须以更谨慎的职业态度去识别和应对舞弊风险，提出了从公司治理结构缺陷和低效水平的公司治理效率、管理层不诚信或存在不良记录、公司高层或关键管理人员的频繁更换、经营规模和业务收入的快速扩张等方面进行舞弊识别的新视角。

三 设计区别于传统审计模式的舞弊导向审计流程

舞弊导向审计模式的核心是审计思维的转变，是在“舞弊推定”和“怀疑一切”的思维方式的指导下，强调的是审计技术的有效性、审计程序的周密性和审计证据的可靠性。舞弊导向审计要求审计人员始终坚守职业谨慎原则，在经过充分的分析和评估之后，确定舞弊行为是否已经、正在或者将要发生。它主要通过执行风险评估、分析程序以及与被审计单位管理人员及各层次职员的座谈讨论、询问等程序来发现舞弊可能存在的征兆，并确定舞弊是否会造成财务报告的重大错报。舞弊风险的分析与评估是舞弊风险导向审计的切入点，注册会计师不仅要从微观的账户层次了解企业，更应注重从宏观层面了解企业面临的内外部环境，从战略与系统角度评估公司可能存在的重大舞弊风险，寻找和捕捉舞弊所隐藏的异常信息，发现潜在的经营风险和财务风险，形成“合理预期”。只有对客户整体情况有深入了解后，才能使审计人员能站在更高的角度看问题，形成更好的舞弊审计思路。然后，注册会计师需要运用“舞弊三角”理论对舞弊动因进行分析，通过“红旗标志”寻找舞弊风险因素，评估舞弊风险，并根据风险的强弱采取不同的审计策略，通过对舞弊风险的评估和审计证据的收集和判断，审计人员最终对是否存在舞弊事实进行确认并出具书面报告，客观反映审计的过程与结果。

舞弊导向审计流程要求注册会计师在审计过程中必须充分执行“风险分析”程序，这实际上是要求注册会计师“必须比罪犯更聪明”，而常规的审计思路和流程可能是无效的。因此，舞弊风险导向审计与常规审计不同，注册会计师在整个审计流程中，务必保持清晰的思路，不仅要识别到位，更重要的是判断到位和程序到位，才能保证审计的质量。舞弊导向审计模式同时强调分析程序在审计全过程的应用，帮助注册会计师识别影响财务报表的异常交易、事项、金额、比率、趋势以及在详细测试中不易察觉的舞弊迹象。针对被审计单位舞弊创新及反审计能力不断提高的情况，舞弊导向审计流程的设计突出了个性化审计程序、补充审计程序、延伸性审计程序和特别审计程序的设计，以提高识别和揭示舞弊的效率和效果。