进购原材料，增值税登场

企业的经济活动从生产开始，而生产的前提是有原材料可供企业进行产品的生产。从企业进购原材料开始，增值税就随之而来，下面将通过实际案例对进购原材料环节的增值税问题进行详细讲解。

增值税进项税额

增值税进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等时，支付或者负担的增值税额。在企业计算中，销项税额扣减进项税额后的数额才是应缴纳的增值税，因此，进项税额的大小直接关系到纳税额的多少，计算公式如下。

进项税额＝外购原料、燃料或动力支付的金额/（1+税率）×税率

进项税额是已经支付的钱，在编制会计账户时应记在借方。

【实账处理】——进购原材料，取得增值税专用发票

弘逹包装公司在广州成立，主要经营业务是生产销售塑料包装，有自己的工厂，也有专门的销售部门。2016年10月8日，工厂进购了一批生产塑料包装需要用到的聚乙烯（聚乙烯材料的购进适用税率为17％，且不在免税或不征税范围内，是最常见的发生进项税额的经济业务，会在后续的税务处理工作中涉及该项税额的抵扣），收到某石化公司开具的增值税专用发票，发票上的材料总价款为10万元，增值税税额为17000元（100000×17％），材料已经入库，用银行存款支付了这笔材料款。

其中涉及的税务处理和会计分录为：

借：原材料　　100000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　17000

　　贷：银行存款　　117000

如果企业在生产经营过程中购买了免征税的初级农产品，相应的会计分录和税务问题会有所不同。

【实账处理】——给员工发福利，买进免税的橘子

2016年的冬天，国内各地或多或少都遭遇了雾霾天气，而身处广州的弘逹包装公司也不例外。为了给员工切实的福利，公司购进了0.5吨柑橘，支付买价2650元，已知该批水果的含税销售价格为5.3元/千克。因为货款金额不大，所以财务部利用库存现金支付了货款。其中涉及的税务处理和会计分录如下。

增值税进项税额＝2650/（1＋13％）×13％＝304.9（元）

橘子实际成本＝2650－304.9＝2345.1（元）

借：商品采购　　2345.1

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　304.9

　　贷：库存现金　　2650

因为公司购进的橘子是初级农产品，在免税农产品的适用范围内，因此，企业在后期税务处理中要将该部分进项税额从总的应纳税额中转出。

从上述两个经济业务可以看出，企业在计算增值税进项税额时，不仅要考虑购进货物适用的税率是多少（6％、11％、13％和17％等），还要考虑货物是否满足免税条件，若满足，则需要提高意识。事先缴纳了增值税的，在后期税务整理工作中将已缴纳的增值税从总的应纳税额中转出而不是抵扣；没有事先缴纳增值税的，则在后续税务处理中不再做转出的操作。

未及时取得增值税专用发票怎么办

企业在实际经营过程中，不可能每一笔业务都能及时收到增值税专用发票，甚至有些时候没法收到发票，此时财务人员就不能按照正常的税务处理编写会计分录，而是先暂估入库，待收到增值税专用发票后再进行红字冲销。

【实账处理】——原材料暂估入库

弘逹包装公司因为订单的需要，在2016年10月11日进购了一批聚乙烯，但是当时因为石化公司的增值税专用发票已经用完，所以弘逹包装没有收到该石化公司的专用发票。已知材料总价款为80000元，材料已经入库，由于没有收到增值税专用发票，所以公司没有及时付账。而在2016年10月18日时，弘逹包装收到石化公司开具的该项业务的增值税专用发票，发票上材料总价为80000元，增值税13600元，其中涉及的税务处理和会计分录为：

1.2016年10月11日，未收到发票，原材料暂估入库。

借：原材料　　80000

　　贷：应付账款——未开票　　80000

2.2016年10月18日，收到增值税专用发票，进行红字冲销。

借：原材料　　﹣80000（红字）

　　贷：应付账款　　﹣80000（红字）

红字冲销的同时，按发票内容登记入账，制作另一张凭证。

借：原材料　　80000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　13600

　　贷：应付账款　　93600

如果弘逹包装在收到发票时就立即支付了货款，则还需编写

如下所示的会计分录。

借：应付账款　　93600

　　贷：银行存款　　93600

由该经济业务可知，企业在对原材料或者购入的库存商品进行暂估入库后，收到发票时通常要编写两张凭证，一张是红字冲销凭证，另一张是像购进货物时就收到增值税专用发票这样正常情况下的凭证。

准予抵扣的进项税额

企业要明确，不是所有的增值税进项税额都能在最后的税务处理中进行抵扣，相关的税法规定了准予抵扣的进项税额情形，如表3-1所示。

续表

通过表3-1可以大致了解准予抵扣进项税额的情形，下面通过实际经济业务详细了解与固定资产有关的进项税额抵扣。

【实账处理】——购入的生产用固定资产要抵扣进项税额

弘逹包装2016年10月份接到很多后期订单，但就企业目前的生产状况来看，预测没法按时完成其中的几笔订单。企业决定购进一台新的生产设备。

在10月13日，公司购进了一台不需要安装的包装袋生产设备，收到销售方开具的增值税专用发票，票面注明该设备金额为50000元，增值税税额为8500元，按规定分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣60％（8500×60％＝5100），第二年抵扣40％（8500×40％＝3400）。涉及的税务问题和会计分录如下。

借：固定资产（买价＋各种运杂费）　　50000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　5100

　　应交税费——待抵扣进项税额　　3400

　　贷：银行存款　　58500

公司在选择购买哪种设备时也考虑过购买需要安装的设备，买价45800元，运杂费200元，总共预测花费46000元，但运杂费没有收到增值税专用发票，所以不得抵扣税费。自己安装时除了要花费企业自有的原材料（500元）以外，还要支付安装工人的工资（4500元），预计将花费5000元，会计分录如下。

1.购入设备时，固定资产计入“在建工程”会计科目，确认进项税额。

借：在建工程（买价＋运杂费）　　46000

　　贷：银行存款　　46000

2.安装设备时，领用企业原材料，支付安装工人工资。

借：在建工程　　5000

　　贷：原材料　　500

　　　　应付职工薪酬　　4500

3.设备安装完成并投入生产。

借：固定资产　　58786

　　贷：在建工程　　58786

这样看来，如果企业当时购进需要安装的生产设备，则需要多花费286（58786－58500）元。但是，企业需要注意，如果支付运输费时收到增值税专用发票，则要按11％计算增值税，方便后期进行进项税额抵扣；如果购进需要安装的生产用设备时，在安装过程中收到相应的增值税专用发票的，也需要按照11％的税率计算应纳增值税，后期也可抵扣。

如果企业在运营过程中，发生了以前不得抵扣进项税额的经济业务转为可抵扣项目的情况，或者已抵扣的固定资产转为不得抵扣项目时，都需要及时进行相关的税务处理并制作相应的会计凭证。

【实账处理】——不抵扣的固定资产转为可抵扣项目

2013年，弘逹包装的员工食堂太小，不能很好地解决员工的饮食问题，因此闲置下来。2016年10月，企业看着越来越好的生意，打算将空置的员工食堂改建为一个生产车间用于塑料包装的生产。已知最初购进该房产作为食堂时花费了50万元，购进时取得增值税专用发票并已认证，但因用于集体福利故未抵扣增值税进项税额，而现在该固定资产改作生产使用，因此可抵扣进项税额，并且，该食堂的净值率为80％，那么该企业在10月份涉及的税务问题和会计分录如下。

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

可抵扣进项税额＝500000/（1＋11％）×11％×80％＝39640元

2016年10月可抵扣进项税额＝39640×60％＝23784（元）

2017年10月可抵扣进项税额＝39640×40％＝15856（元）

1.2016年10月员工食堂改为生产车间的会计分录。

借：应交税费——待抵扣进项税额　　23784

　　贷：固定资产　　23784

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　23784

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额　　23784

2.2017年10月继续抵扣待抵扣进项税额中的剩余部分。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　15856

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额　　15856

企业经营过程中，如果遇到其他项目符合这种“不得抵扣进项税额转为可抵扣”的情况时，可按相同操作方法进行抵扣，不同的是，在抵扣时，适用的税率和计算公式有差别，但整个税务处理的思路是相通的。另外，企业遇到更多的是以前准予抵扣进项税的项目转为不得抵扣项目，这种情况我们会在讲解不准予抵扣进项税额的内容时一并列举。

提示：准予抵扣进项税额的注意事项

首先，取得的不动产包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。其次，只有增值税专用发票才能在实际业务中抵扣进项税额，普通发票和手撕票一般不能抵扣。最后，“营改增”后，有些增值税专用发票也不能抵扣，比如金融服务中贷款担保费开具的专用发票。

进项税额的抵扣时限

企业财务人员要明确，增值税的进项税额有抵扣时限，没有特殊情况时，一旦过了抵扣时限，增值税将不能再进行抵扣。所以，财务人员要牢记进项税额的抵扣时限，如表3-2所示的是常见进项税额抵扣时限。

续表

【实账处理】——增值税专用发票要在规定时间内申报抵扣

某公司（增值税一般纳税人）购进一批原材料，取得销售方开具的增值税专用发票，开具日期为2016年8月25日，那么该公司需要在2017年2月21日之前认证该张增值税专用发票，认证通过后，企业要在2017年3月的申报期内完成进项税的申报抵扣。

假设，该公司在2016年10月15日时就认证了该发票，并在2016年11月的申报期内完成了抵扣申报，但是只抵扣了进项税额的一部分，则剩下的进项税额可以留抵，且留抵的进项税额没有时间限制，只要企业一直处于经营状态，都可以进行抵扣。

180天的认证抵扣期限不受年份限制，即可以跨年，就如该案例中的情况一样。

如果企业因客观原因导致增值税抵扣凭证未按期申报抵扣的，可详细说明原因，经审批后仍可抵扣。比如，企业办税人员伤亡、突发危重疾病或擅自离职而未能办理交接手续，或者因自然灾害等不可抗力造成增值税扣抵凭证未按期抵扣等情况。

哪些进项税额不予抵扣

企业财务人员要知道，不是所有的进项税额都能进行抵扣，有些甚至是明文规定不予抵扣，共有如下几个方面。

（1）纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或国家税务总局有关规定，其进项税额不得抵扣。只有具有书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票得才能进行抵扣，资料不全的将不予抵扣。

比如，某企业为增值税一般纳税人，2016年9月，境外的一个企业向其提供了咨询服务，该企业在主管税务机关为境外企业代扣代缴了60000元的增值税，但该企业不能够提供与该业务相关的境外企业的对账单或发票，所以该企业代扣代缴的这笔增值税进项税额不能抵扣。

（2）用于简易计税方法计税项目的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得抵扣。比如，房地产开发企业一般纳税人销售的自行开发的房地产老项目、一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务等。

（3）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务，其进项税额不得抵扣。比如，养老机构提供的养老服务、婚姻介绍服务、从事学历教育的学校提供的教育服务和农业生产者销售的自产农产品等，属于免征增值税项目；职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所和疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用；交际应酬消费、职工个人的车辆加油费等属于个人消费。

提示：用于集体福利或个人消费的特殊情况

如果纳税人将“自己生产”的货物用于集体福利或个人消费，视同销售，有销项税额，相应原材料的进项税额可以抵扣。另外，用于劳动保护方面事务的购进货物，进项税额也能抵扣，如机器设备的安全保护、锅炉和压力容器的安全保护、交通道路的安全保护及劳动卫生保护等。

（4）非正常损失的购进货物、应税劳务及在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务等，其进项税额不得抵扣。这里的非正常损失是指，因“管理不善”造成被盗、丢失或霉烂变质的损失；而因“不可抗力”造成的损失，其进项税额可以抵扣。

【实账处理】——非正常损失的原材料的税务处理

2016年10月15日，弘逹包装因为管理不善，导致前期购进的一批聚乙烯原材料被盗，经过详细估算，该批原材料有300斤（150千克），价值1500元，进项税额255元，且该笔进项税额已经抵扣，企业却无法找到相关责任人赔偿，所以该笔进项税额不能抵扣，需要做的税务处理如下。

首先，当领用工程物资和原材料，投入自建工程时，账务处理如下。

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　1755

　　贷：原材料　　1500

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　255

借：管理费用　　1755

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　1755

如果非正常损失的原材料还未抵扣进项税额，则不需要做如上税务处理，只需明确相应的进项税额不能抵扣即可。关于进项税额转出的问题，将在本章的第三节中具体介绍。

除此之外，非正常损失的不动产、不动产在建工程和不动产所耗用的购进货物、设计服务及建筑服务等，其进项税额不得抵扣。比如，建筑装饰材料和排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施等。

（5）纳税人“自用”的应征“消费税”的摩托车、汽车和游艇等，其进项税额不得抵扣。

（6）前述（2）、（3）、（4）和（5）方面涉及的货物运输费用和销售免税货物的运输费用，不得抵扣进项税额。

（7）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务以及娱乐服务等，不得抵扣进项税额。比如，购买火车票、汽车票、飞机票和船票；银行提供的贷款服务、持有金融商品及转贷等业务取得的利息及利息性质的收入；市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染和摄影扩印等服务；歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球及游艺（包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭和飞镖）等场所提供的服务和项目。

增值税应纳税额的计算

增值税是以增值额作为课税对象进行征收，理论上有两种计税方法，分别为直接计税法和间接计税法。若使用直接计税法，则计算公式如下。

应纳增值税额＝增值额×适用税率

因为直接计税法难以区分增值项目和非增值项目，且增值额难以计算，更重要的是，直接计税法容易给纳税人偷逃税的机会，所以现在很少有企业实行直接计税法，大多数都采用间接计税法，公式如下。

应纳增值税额＝当期销项税额－当期进项税额

前面我们已经了解了什么是进项税额，而销项税额是指纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和适用税率计算并向买方收取的增值税额。

【实账处理】——计算购进原材料的应纳增值税额

弘逹包装2016年10月向某大型超市销售了一批塑料包装袋，由于是公司的老客户，因此，弘逹包装给了超市一定的折扣（10％折扣率），总价款为500000元，成本400000元，折扣费为50000元，给超市开具了增值税专用发票，发票上注明的金额为500000元，同时还注明了50000元的折扣费。假设企业当月不再发生缴纳增值税的经济业务，那么，相关税额的计算如下。

进项税额＝17000＋304.9＋13600＋（5100＋3400）＋（23784＋15856）＋255＝79299.9（元）

其中，10月可抵扣进项税额＝17000＋304.9＋13600＋5100＋23784＝59788.9（元）

销项税额＝（500000－50000）×17％＝76500（元）

应纳增值税额＝76500－59788.9＝16711.1（元）

那么，弘逹包装10月份应缴纳的增值税为16711.1元。如果当期抵扣进项税额后为负值，则应缴纳的增值税为零，剩余未抵扣的进项税额将在下月进行抵扣。

如果弘逹包装没有在增值税专用发票上注明折扣费，而是将折扣额另行开票，则不论财务人员在财务上如何处理，均不能从销售额中减去折扣额。

上述案例是企业进行折扣销售涉及的应纳增值税额的计算过程和方法，如果企业采取的是销售折扣，则销售额的确定又不同，相应的应纳增值税额也会不同，此时销售折扣不得从销售额中减除。

销售折扣一般是指销售方在销售货物或劳务后，为了鼓励购货方及早支付货款而协议许诺购货方的一种折扣优待，比如，10天内付款，货款折扣2％；20天内付款，货款折扣1％等。

假设上述案例中，弘逹包装公司进行的是销售折扣，而超市在20天内付款，按规定，弘逹包装要给予超市5000（500000×1％）元的折扣。而企业实际收到的货款就只有495000元，但是，售出该批货物时开具的发票上注明的金额为50000元，此时，弘逹包装还是只能按50000元的销售额计算应纳增值税额，而不能根据实际收到的495000元计算。

除此之外，还有一种销售方式——销售折让，是指货物销售后，由于品种和质量等原因，购货方要求销货方给予一定的价格折让才不退货。与销售折扣相比，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是由于货物品种和质量等引起销售额减少，所以，销售折让要以折让后的货款为销售额。比如，弘逹包装售出一批包装袋后，购货方发现有很多包装袋是坏的，因此弘逹包装给予超市10％的折让，实际收到超市45000（50000－50000×10％）元，那么计算销项税额时，就应该为7650（45000×17％）元。这种情况与同时在增值税专用发票上注明折让额的情况类似。

城市维护建设税少不了

城市维护建设税是我国为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，对有经营收入的企业或个人征收的一个税种。因此，城市维护建设税以纳税人实际缴纳的增值税和消费税为计税依据，与增值税和消费税一起缴纳，而征收、管理、纳税环节和奖罚等事项都比照增值税和消费税的有关规定办理。

城市维护建设税税率按纳税人所在地分别规定为：市区7％、县城和镇5％以及乡村1％，大中型工矿企业所在地不在城市市区、县城或建制镇的，税率为1％。计算城市维护建设税的一般公式如下。

应纳城市维护建设税＝（实际缴纳增值税+实际缴纳消费税）×适用税率

【实账处理】——购进原材料时要交城市维护建设税

弘逹包装2016年10月8日和10月11日分别购进了一批金额为10万元和8万元的聚乙烯原材料，根据相关税法的规定，企业在缴纳增值税的同时还需缴纳城市维护建设税，因此，公司还需计算应缴纳的城市维护建设税税额。已知弘逹包装适用的城市维护建设税税率为7％。假设以上一节内容中计算出的增值税应纳税额计算，则弘逹包装10月份应缴纳城市维护建设税为：

城市维护建设税＝16711.1×7％＝1169.777（元）

1.计算应交城市维护建设税。

借：营业税金及附加　　1169.777

　　贷：应交税费——应交城市维护建设税　　1169.777

2.用银行存款或库存现金支付城市维护建设税。

借：应交税费——应交城市维护建设税　　1169.777

　　贷：银行存款/库存现金　　1169.777

因为该经济活动发生在弘逹包装注册的经营地，所以城市维护建设税在当地缴纳。如果发生的经济活动不在企业注册的经营地，那么企业需要在经济活动发生的地区缴纳增值税、消费税和城市维护建设税。

如果公司10月份没有实际缴纳的增值税税额，则只需进行纳税申报而实际不缴任何费用。假设公司10月份把不予抵扣的固定资产转为可抵扣项目的所有进项税额全部抵扣，且购进的生产设备也在2016年10月份都全部抵扣，则可抵扣的进项税额为79044.9（17000＋304.9＋13600＋8500＋39640）元，而销项税额为76500元，进项税额抵扣后为﹣2544.9元，所以10月份不用交增值税，未抵扣的2544.9元可在下月进行抵扣。

一般情况下，企业应在月度终了后，在进行增值税和消费税申报的同时，进行城市维护建设税的纳税申报。对于按规定以1日、3日、5日、10日和15日为1个纳税期缴纳增值税、消费税和城市维护建设税的，应在按规定预缴增值税和消费税的同时，预缴相应的城市维护建设税，但如果以一个月为1个纳税期缴纳增值税和消费税的，应在缴纳当月全部增值税和消费税税额的同时，按照纳税申报表确定的应纳税额全额缴纳城市维护建设税。

因为城市维护建设税属于增值税和消费税（以下简称“二税”）的附加税，对二税进行减免就相当于减免了城市维护建设税，所以城市维护建设税一般不能单独减免。只有在纳税人确实有困难需要单独减免时，可由省级人民政府酌情给予减税或免税照顾。但是，海关对进口产品代征的增值税和消费税，不征收城市维护建设税。

提示：城市维护建设税的退还问题

出口产品退还增值税和消费税时，不退还已经缴纳的城市维护建设税，“二税”先征后返、先征后退和即征即退的，也不退还城市维护建设税。

教育费附加不能被忽视

教育费附加是我国为了发展地方性教育事业，扩大地方教育经费的资金来源，而对缴纳增值税和消费税的单位或个人征收的一种附加费。与城市维护建设税一样，企业要在缴纳增值税和消费税的同时缴纳教育费附加和地方教育附加。相关计算公式如下。

应纳教育费附加＝（实际缴纳增值税＋实际缴纳消费税）×3％

应纳地方教育附加＝（实际缴纳增值税＋实际缴纳消费税）×2％

【实账处理】——交了增值税后还要交教育费附加

假设弘逹包装在2016年10月的后半个月没有再进购原材料，也没有售出产成品。那么弘逹包装10月份要缴纳的教育费附加和地方教育附加如下。

应交教育费附加＝16711.1×3％＝501.333（元）

应交地方教育附加＝16711.1×2％＝334.222（元）

1.计算应交教育费附加和地方教育附加。

借：营业税金及附加　　835.555

　　贷：应交税费——应交教育费附加　　501.333

　　　　应交税费——应交地方教育附加　　334.222

2.缴纳相关税费。

借：应交税费——应交教育费附加　　501.333

　　应交税费——应交地方教育附加　　334.222

　　贷：银行存款/库存现金　　835.555

如果10月份没有实际缴纳的增值税或消费税，企业只需要进行纳税申报，没有税费支出。

《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税〔2016〕12号）规定，将免征教育费附加、地方教育附加和水利建设基金的范围，由月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元）的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人。

也就是说，从2016年2月1日起，月销售额不超过10万元的增值税小规模纳税人，免征教育费附加和地方教育附加。但自2014年10月1日至2017年12月31日，对月销售额2万元至3万元的增值税小规模纳税人和月营业额2万元至3万元的纳税人，免征增值税或营业税，相应地免征城市维护建设税及两项教育附加。