第三节 税收与纳税人的会计

自税收产生之日起，它就与会计有了不解之缘。不论是在税务征管方，还是在纳税人一方，税收与会计都是息息相关。现代税收离不开会计，离开会计的税收是不可想象的，但会计也摆脱不了税收（除非国家不征税）。

自从税收产生以后，税收与会计的关系以及如何处理两者的关系就成为会计理论界与实务界关注的焦点。由于各国的政治、经济、文化等背景不同，税收与会计的关系以及如何处理两者的关系也有差异。

一、税收与会计：漫长而曲折的“关系史”

纵观各国税收与会计的关系，一般都经历了两者从各自为政、到两者试图适应对方、再到两者适当分离这样漫长而曲折的历程。虽然各国税收与会计“关系史”的具体划分时间不会相同，但大致都经历了如下三个阶段。

（一）各走各的路──走不通（19世纪前）

在一个较长的历史时期，税收与会计是各自为政的，两者之间没有必然的联系。“两者之间并没有必然的联系”是因为两者都没有意识到对方的重要性、对方的存在对自己的影响。从会计的角度看，会计仅仅是事后消极地反映其缴税税种、缴税金额，而没有考虑不同会计处理可能会有不同结果，更不会考虑如何通过会计去实现或许对自己更为有利的结果；从税收的角度看，政府仅仅是为了收入而征税，而没有考虑征税效率、征税成本，不会考虑如何借助于纳税人的会计去征税，因为一旦出现入不敷出，政府可以巧立名目修改“税法”或开征新税。

当国家由“君主主权”过渡为“公民主权”后，税收开始以法律的形式存在，纳税人的会计也因经济活动、组织结构日趋复杂多样而逐步成熟规范。

从历史上看，政府征税都是为了满足其不断增长的财政支出的需要。政府征税，有政府会计（税收会计）记录和报告；财政预算支出，有政府（预算）会计记录和报告。但在一个相当长的历史时期，由于税制不成体系、简单而又多变，不可能也无必要对纳税人的会计核算提出像今天这样的具体要求，而且当时的纳税人也不具备正式会计记录的条件。因此，税法的制定与修订，没有考虑或者很少考虑纳税人在会计上是如何记录、如何反映的，这就使税法的执行缺乏可靠的纳税人会计的支持（基础）。随着以所得税为标志的税收的不断法制化，现代企业制度的逐步建立，企业（财务）会计的不断规范化和会计职业的市场化，税务机关代表国家要征税，以保证国家的财政收入，企业会计要为纳税人计税、缴税和筹划，以实现企业的税收利益（财务目标），主要为投资人和债权人服务，注册会计师受托进行审计和咨询，以发挥社会公正会计的作用。“税收”使征纳税双方的利益连在一起，“税收”也使征纳税双方不断发生矛盾和冲突。事实证明，各走各的路是走不通的。因此，必须进行沟通和协调，互相顾及对方，以降低各自的成本，实现各自的目标（利益）。

（二）保持一致──难以适应各自目标（19世纪至20世纪初）

星移斗转，税收与会计之间进入了相互影响、相互借鉴的阶段，两者力图缩小差异、协调一致。税收与会计走过了一段相互承认、相互适应、共同发展、会计所得与纳税所得彼此较为一致的发展时期，也可以说是两者的“蜜月期”。在此期间，由于税法借鉴会计的合理思想内核和程序、方法，促进了其自身的发展。可以毫不夸张地说，如果离开会计，如果没有精妙的双式（复式）记账，体现现代文明的现代税收、追求利润等将不复存在。同时，由于税法的改进和不断完善，也大大推动和规范了会计实务的处理，从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展。但由于征纳税双方各自角度不同、目标不同，在税收利益上不可能保持一致。探讨税收与会计从互相模仿的初级阶段到寻求最佳的结合点、最优的关系模式，是会计理论与实务界至今都在关注的问题。

（三）适当分离──各自完善之上策（20世纪初至今）

税收与会计虽然关系密切，但由于两者存在以下诸多不同，因此，很难在所有涉税事项上长期并行不悖与完全一致。若要保持一致，只能以（财务）会计的牺牲、迁就（降低质量）为代价，但这又不符合（财务）会计的发展方向和目标。

第一，目标不同。税收依据公平税负、方便征管的原则，根据国家的需要确立各税种的征收范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，以保证国家的财政收入。而财务会计则是以投资人、债权人为导向，主要反映企业的获利能力和偿债能力，反映企业的资产、负债、所有者权益、利润总额、每股收益等。

第二，内含概念不同。税收与会计两类法规的敏感度不同。税法中包括了修正一般收益概念的社会福利、公共政策和权益条款。税收管理必须公正地对待具有不同支付能力的人。除此之外，税法还应制定各税种的实施细则，以便征纳税双方正确执行、具体操作。这种发展趋势取决于法律上的先例，而不是寻求数据资料在经济业务中的含义。因此，律师与会计师之间关于税收的争议不仅仅限于简单的司法问题，而且涉及收益计量的法律方法和会计方法之间的根本差异问题。

第三，确认计量所得的标准不同。税法规则和会计准则的最大差别在于收益实现的时间和费用的可扣减性上。税收制度是收付实现制和权责发生制的混合物，因为计算应税收益是要确定纳税人立即支付现金的能力、管理上的方便性以及征收税款的必要性，这些自然与会计上的持续经营假设相矛盾，这使税收（纳税）年度自身存在独立的倾向。关于收益的税收概念的中心问题是会计期间，而不是配比，从而使利润逐渐与获利有关的支出相分离。

第四，确认计量的要求不同。税法的唯一性与财务会计的多样性（职业判断）导致两者确认计量的不同。税收是依据现行税法确认计税依据、计算应税所得，不求理论上的尽善尽美，只求操作上的方便可行，最终体现在符合税法要求的纳税申报表上；而财务会计则是根据会计准则、会计制度的要求，客观、公允地反映企业的净资产变动和财务成果等。此外，税收制度包括了对争议问题进行税务行政复议或交由法庭作出最终裁决的程序，而会计界则缺乏类似的解决会计实务中差异问题的裁决组织，这也进一步加快了会计向着与税法的协调统一（但不是被动适应）的方向发展。

二、税收与会计：相互影响，又呈强弱之差

（一）会计对税收的影响

会计成功地影响税收的最典型，同时也是最早的案例发生在1909年，当年年初，美国国会通过的特别交易税（特许权税）法案，对公司5000美元以上净收益征收1%的税款。所通过的法律明确指出，收入与支出必须以收付实现制计算，而非以权责发生制为基础。由于事先未听取会计职业团体的意见，忽视了当时的企业会计计算程序和会计处理方法（当时的美国税务机关一直是按收付实现制计算税款，而美国的大中型企业已经提出现代意义应税所得额的计算方法，会计开始采用应计制、对设备计提折旧、对应收账款计提坏账准备等，有时会造成应税所得额大大超过其账面利润），激起了美国会计职业界的强烈反对。当年7月，12家著名会计师事务所发表致国会的公开信，指出国会所通过的法案中存在的“会计错误”，认为它是“绝对不宜采用的”，“违背了所有正确的会计原则”。还有些人撰文质问国会为什么不事先征询会计职业团体的意见，为什么没有损失后移扣减的规定，为什么只有公司直接投资成本才允许计提折旧，而不能更为普遍地通过使用备抵资产账簿……认为“税务当局犯了一个错误，他们多次在缺乏会计理论知识的情况下作出理论上的决策”（查特菲尔德，1989）。

当年年终，美国财政部发布了一条法令允许采用权责发生制来确定净利润，还允许公司估算会计年度的期末库存，这是会计界第一次成功地动摇了所得税法。作为纳税人的会计──企业会计，当然不可能不反映各种税款的计算和缴纳及其对企业财务成果的影响。这就说明，税收与纳税人的会计不可能互不相干，关键是如何正确处理两者的关系。

1913年，美国国会重新修订了所得税法案，规定应税所得额的确定必须以会计纪录为基础，从而将会计业务和税务活动紧密结合在一起，对经营费用、税金、利息、损失、坏账、折旧等允许作相应扣减，其基本思想沿用至今。1916年，美国税法第一次规定，企业应税所得额的确定必须以会计记录为基础，从而使税收与会计密不可分，同时，也扩大了职业会计师的执业范围。同年，美国联邦岁入法允许采用权责发生制记账的纳税人采用同样的办法编制纳税申报表，从而改进了收益的确认和计量方法。1918年的联邦岁入法第一次以商业会计实践为基础，确立了纳税准则。1918年以后的各项法律都有这样类似的说明：“根据采用的标准会计方法，一般都能够明确地反映所得收入。”所得收入应该“依据记账时通用的会计方法”计算。这些税收法规都说明了准许采用会计基本方法，特别允许采用权责发生制和会计年度，必要时还可以进行库存盘点。法院的判决也开始倾向于支持确认收入的会计方法。1921年，联邦岁入法允许使用坏账备抵、净损失移后扣减以及合并收益的做法。它还第一次给出了资本收益的优先处理方法，并通过确认通货膨胀会抵销所得收益的部分价值而明确了收入与资本的划分。

最初的美国联邦收入法就是由于借用了会计技术才得以实施（如应纳税额的计算），而以后的税法因采用了越来越多的会计方法才使其愈来愈趋向成熟。可以说，税收制度是借助会计理论才得以建立和发展的。会计对税收的这种影响主要可以归纳为两点：（1）由于企业会计要解决的主要问题是正确计算期间收入、费用和利润，计算所得税是企业会计的主要任务，因此，计算应交所得税理所当然地要模拟会计处理程序和方法；（2）在计算会计利润上，通过促进税收法规和企业会计实务的一致性，将两者的矛盾减少到最低限度。这些影响与税法本身一样，既具有刺激性，也具有惰性，是激发各国不断协调税收与会计关系的内在动力。（查特菲尔德，1989）

进入20世纪后，随着资本主义国家经济的发展、现代企业制度的建立、企业产权的频繁变动，财务会计规范的逐步建立，会计对税收的影响显而易见，如折旧方法、存货计价方法和租赁业务、企业合并、商誉等的会计确认、计量和记录方法。几乎所有国家，对于诸如工资薪金、销售收入等许多项目的确认计量，税收制度都是以会计制度为基础的。

新中国成立不久，政务院在1950年先后颁布实施了《工商税暂行条例》、《工商税施行细则》，对纳税人如何正确计算和缴纳税款，从会计的角度作出了具体规定，如在《工商税施行细则》中，专门将“会计处理”、“计算方法”和“资产评估”等各列一章，规定了会计年度的起止时间、固定资产折旧年限表等；此外，对纳税人设立账簿、凭证、保存期限等，都作了具体规定。这些规定，起到了对税务会计的管理和监督作用。

在我国现行税法中，借用、认可会计程序和方法的地方也随处可见。自2001年起，企业执行财政部颁布的《企业会计制度》（财会字〔2000〕25号）后，“为减轻纳税人财务核算成本和降低征纳双方遵从税法的成本，有利于企业所得税政策的贯彻执行和加强征管”，税法在明确两者有关差异的基础上，对企业投资的借款费用、租赁的分类、坏账准备的提取范围、销货退回等，认可了《企业会计制度》的规定。

为了便于企业执行2006年财政部发布的企业会计准则，协调会计与税收之间的政策差异，财政部、国家税务总局颁布了《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号），《通知》明确了以下四个问题：

（1）企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。

（2）企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。

（3）企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

（4）企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。

2007年3月，第十届全国人大第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，之后，国务院颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。新的企业所得税法，吸收了《企业会计准则》中的若干规范（包括上述《通知》中明确的问题），主要有：

（1）取消了计税工资的规定；

（2）取消了将自产货物用于在建工程、管理部门及非生产性机构视同销售的情况；

（3）取消了对固定资产单位价值量的规定，仅以使用年限超过12个月为条件确认固定资产；

（4）取消了对固定资产残值率的规定，允许企业根据固定资产的性质和使用情况，合理预计净残值，预计净残值一经确定，不得改变；

（5）取消了发出存货计价方法中的后进先出法；

（6）待摊费用可以在当期一次扣除、分期收款销售收入可以分次确认等。

同时，还引入了会计准则中的公允价值、计税基础等概念（引入其名，但未全部引入其实，一定要掌握两者的实际操作差异）。

如果在计税时，财务会计的确认计量不必或不被调整，说明会计准则、制度在一定程度上影响了税法，即税法接受了财务会计的某些规范标准。由此可见，不论是过去还是现在，不论是国外还是国内，会计对税收的影响都是明显的，有的是实质性影响，有的是一定程度的影响，有的可能仅是表面的，但都是显而易见的。诚如凯文·E．墨菲等人（2001）所言：“如果没有这些基本的会计概念，税制不可能有序、有效地运行。或许更重要的是，如果没有这些概念，纳税人就可以操纵他们的活动，在许多年都能够逃避缴税。”其中的“会计概念”主要指会计实体（主体）、年度会计期间等基本概念（详见本书第三章第三节）。税法应尽可能同时也应该保持与会计（准则、制度）的协调，这样，不仅有利于纳税人，同时也有利于税收征管方。

（二）税收对会计的积极影响

税收对会计的影响是多方面的、显而易见的、持续至今的。可以说，对会计影响最大的莫过于税收法规，从企业筹建伊始至企业破产清算为止，均不能摆脱税收的影响。但税收对会计的影响程度确有巨大差异，在英国、美国等国表现得最小，而在德国、法国等国则表现得很大。但不论在哪个国家，“对于会计这个行业来说，如果没有税收问题，那么这个行业的复杂程度将会惊人地降低。”（孙凯，1997）这种影响既有积极的一面，也有消极的一面；两者既算不上“黄金搭档”，也不能说是“冤家对头”；但税收（税法）处于强势、会计处于弱势，应是不争的事实。由于税法的普遍适用性，其对会计的影响也是普遍的。归纳起来主要是：

1．推动会计方法采用，促进会计理论研究

事实证明，税法可以促进会计观念的发展（进步），被税法承认是保证会计方法能够广泛采用的一种手段；而会计方法的取舍，又推动了会计理论研究。在这方面，主要有：

（1）收益实现原则的确立。在早期的工商企业中，业主关注的是资产（财产）的保值和增值。期末，采用实地盘存的方法确认计量资产的存量，以资产期末存量减去其期初存量计算“收益”，没有收入、费用、利润等概念和确认计量原则、标准。

19世纪末20世纪初，主要资本主义国家工业革命陆续完成，生产技术得到很大改进，企业原有的生产经营规模已不能满足不断扩大的市场需求，股份公司出现，企业合并浪潮也随之兴起，企业经营向规模化方向发展，企业规模的扩大促成了企业产权向社会化和分散化方向发展，少数产权所有者已无力干预企业的生产经营活动，其投资的目的主要是为了获取投资收益。因此，投资者当然会非常关注企业的财务成果——利润。同期的税法不再以财产税为主而改以企业所得税为主。根据测算应税所得额的具体处理方法和法庭的判决，产生了收益实现必须发生在收益获得之前的思想，而且，既然以销售时间作为衡量实现的标准是最客观的，那么，这个时点也应该是收入确认的时间，从而澄清了计税收益的实质和所应包括的范围等。这就导致新的收益计算方法（收入减费用）的产生，其结果是使会计的重心由资产负债表转向利润表。自20世纪30年代起，形成了“收益重心论”，利润表成为企业对外公布的法定财务报表，并成为第一财务报表。

（2）存货计价方法。税收是影响存货计价方法选择的主要因素。是为了降低企业当前和后期应交所得税现值而采用后进先出法，还是为了避免短期内报告收益的减少而放弃后进先出法？由于会计职业界起初不允许按物价水平调整会计记录，使得通货膨胀时期纳税超前，忽视了纳税者的实际支付能力。税法后来规定，在编制财务报表时可以采用后进先出法计算税款。由于这种方法在税金计算上能产生巨大的动力，以至于可以不顾理论的合理性，仅为实现会计目的而广泛使用这种方法。它既为自己制造了理论依据，也修正了现有的会计概念。由于对后进先出法存在争论，有关赞成或反对后进先出法的文章就不断涌现，即会计研究的供给就会对需求作出反应。美国会计学家罗斯·L．瓦茨、杰罗尔德·L.齐默尔曼（2006）教授对此写道：

某个企业在纳税时，若使用后进先出法，其财务报告也必须使用后进先出法，这种联系是利益集团之间竞争的结果。在1930年之前，有色金属和石油产品行业在纳税时，使用基本存量法对存货进行计价。但是，1930年最高法院禁止使用这种方法（指基础存量法——引者注）。1934年，美国石油协会提出以后进先出法作为一种替代方法，这一提议在1936年得到美注册会计师协会的认可。可是财政部却进行游说反对后进先出法。结果，国会批准使用后进先出法，但作为对财政部的一个妥协，国会规定后进先出法只有在纳税人在财务报表中也加以使用的情况下才获准采用（穆尼兹，1934）。

由于存货的计价方法影响到所得税，公司管理人员在选用计价方法时必然会考虑该方法对税赋的影响（摩斯 等，1983）。毋庸置疑，后进先出法在财务报表中的广泛使用，正是出于对税赋的考虑。因为风险很可能随着对存货计价方法的变化而改变，所以存货计价方法的选择实质上是风险与报酬的抉择决策。这种现象可以解释为什么有些公司在通货膨胀率上涨时期不转向后进先出法。后进先出法往往会增加企业现金流动的易变性（及协变性）。

另外一些会计报告方法与所得税征收法规之间却没有什么联系。但是，若某些相同的会计程序被用来编制会计报表，人们就会对征税时使用的会计方法进行游说。结果，潜在的税收效应影响着人们对会计程序的选择。例如，如果税收与调整通货膨胀后的折旧和销售成本相挂钩，那么，人们对财务会计准则委员会第33号公告《通货膨胀会计》的兴趣可能主要来自公司将获得的潜在税收减免。使税收制度适应通货膨胀的一种合理做法是在财务报告中也采取类似的调整。

一些州对企业课征的特许经营税是以资产账面价值为基础的，这促使企业管理人员采用可减少资产账面价值的会计程序。最后，为了减少双重簿记成本，管理人员乐于在税收记录和财务报表中使用同样的会计程序。

（3）固定资产折旧。在铁路会计理论领域，对固定资产折旧早有研究，但在1878年以前，不允许企业在计税时从中扣减。1878年，英国对税法进行修改，允许合理地扣减厂房和设备由于磨损而减少的价值。由此可见，税法不但影响折旧的时间，还影响折旧方法和盈利概念，在股利只能从利润中分派的法定前提下，折旧被视为一种计价程序。如果按照历史成本折旧，税法的执行成本就会降低。要求将税法中的计价程序和其他应计项目合理化，最终导致建立了配比和实现制基础上的盈利概念的产生。美国会计学家罗斯·L．瓦茨、杰罗尔德·L．齐默尔曼教授（2006）对此认为：

所得税法对财务报告实务的影响是众所周知的。这种影响明显地表现在把折旧作为净盈利的费用而不是作为利润分配的会计实务上（萨利尔斯，1939）。

税法对会计理论似乎也有影响，特别是有关折旧方面的理论。直到19世纪80年代，对折旧问题的关注主要出现在铁路会计理论领域。在那个年代，英国的大多数杂志和教科书一般都要论述企业折旧问题。当时的美国却没有对这一问题表示关注。这就提出了这样的疑问，为什么不只是受管制的企业，而是所有的企业都对折旧问题有一定程度的关注，为什么这种情况出现在英国而不是美国。

在英国，所有企业（而不只是铁路）关注折旧问题的现象之所以出现在19世纪80年代，而不是在此之前的原因在于：在1878年之前，英国的税法并不允许计提折旧费用。“在1878年，英国对税法进行修改，允许合理地扣减厂房和设备由于磨损而减少的价值额。”（萨利尔斯，1939）这时，对年度折旧的争论就增加了一个理由——税收。

以所得税解释19世纪后期的折旧争论，也说明了为何美国当时不存在这种争论。美国第一部有效的所得税法是1909年货物税法（在被宣布为违反宪法之前，它曾在一段时期内付诸实施）。因此，在19世纪80年代，美国缺乏为联邦税收而对折旧争论不休的动机。当时美国仍然存在监督契约执行的代理人问题，而该问题不涉及计提年度折旧的问题。

所得税法不但影响折旧争论的时间，而且还影响了各种折旧和会计盈利概念。在股利只能从利润中分派的法定情况下，折旧被视为一种计价程序。所提取的折旧额是否足够将依争执的事项而定。如果定期计价被按历史成本摊提的方法取代，税法的执行费用就会减少。这种节约已被早期的理论所确认，并且可能是美国和英国计算所得税时要求折旧的提取以历史成本为依据的原因。要求把税法中的计价程序和其他应计项目合理化，最终导致了建立在配比和实现制基础上的盈利概念的产生。

（4）固定资产加速折旧方法。尽管会计理论界对加速折旧的研究由来已久，但是直到1954年，折旧方法仍然普遍采用直线法。1954年以后，因采用加速折旧而形成的税收节余（利益）成为产业资金的主要来源，并为发展中的企业创立了几乎完全是资助性的政府无息贷款，同时出于鼓励资本投资、刺激经济发展等考虑，税法认可加速折旧方法。会计理论中据此修改了原有的、只根据有形损耗进行折旧的理念，寻找到折旧费用均衡、合理而系统的期间分摊方法。早期的会计仅限于记账方法和会计事项处理程序的研究，以所得税为代表的各国税制的不断健全促进了会计理论（如会计规范研究等）的研究。

企业选择的折旧方法不同，尽管不会影响其现金流量，但其报告的税前收益额不同。美国国会几乎每年都要对税法作某些修改。自1986年起，税务机关要求纳税人必须按照加速成本补偿折旧法（Modified Accelerated Cost Recovery System）计算加速折旧，在该方法下，为应税折旧资产的寿命通常比其实际经济寿命要短得多。

加速折旧法的关键因素是使用短期有效使用年限。因为有效使用年限越短，折旧费用的实现就越早；而越早记录折旧费用，公司就可以越早减少应交所得税。加速折旧法与直线折旧法比较，能在资产使用期早期产生更多的折旧费用。因此，实行加速折旧法实际上是降低税负的一种方式，美国国会希望借助在较短使用年限内加速折旧来引导公司更多地投资于长期资产。

虽然企业在计算应税所得时使用加速折旧法，但在提供给股东的财务报告中仍坚持使用直线折旧法。税务机关可能会使用特别税率、很短的折旧期限或立即冲销等办法来加大公司投资长期资产的力度，以增加税收好处，但提供给股东的财务报告目的，却是通过折旧将资产成本合理地与该资产产生收入的所有会计期相配比。

财务会计一般采用直线折旧法，是因为它既简单又方便；与加速折旧法相比，直线折旧法还能在早期报告更多的收益。管理者不希望因会计方法的选用而降低在长期资产使用早期的报告收益。同时，你又可以发现，许多公司都选择后进先出存货计价方法，这样，它们便能降低企业在价格上涨期间的利润金额。企业这样做是因为它们被要求：如果在纳税申报表上使用后进先出法，就必须同时也在提供给股东的财务报告中使用该方法。当会计准则不再允许企业采用后进先出法后，在企业税务会计中，自然也就不能再采用后进先出法了。但对固定资产折旧方法，税法并没有像存货计价方法这类一致性处理要求，因此，企业可以在提供给股东的财务报告中使用直线折旧法，而在填写纳税申报表时采用加速折旧法。

大多数国家在其税收制度中具体规定了固定资产折旧所采用的方法和折旧率，而且有的国家还要求其财务报表中的折旧额与按税法确定的折旧额保持一致（英美国家的会计准则无此要求）。出于纳税目的对固定资产计提折旧所采用的折旧方法和折旧率的具体规定（诺比斯 等，2010）如下：

在英国，2007～2008年期间，机器按余额递减法计提折旧，折旧率为25%（小公司则为40%），使用年限超过25年的资产采用6%的折旧率。这种“资本减免”（capital allowance）计划和公司计算会计利润时所提取的折旧费用是完全分离的。与其他国家不同，英国对大部分的商业建筑均不给予折旧税收优惠政策。

在美国，不同的资产有不同的折旧范围。通常为了纳税目的，固定资产采用“修正的成本加速回收制度”（modified accelerated cost recovery system）进行摊销。最常用的形式包括3年制、5年制和7年制。固定资产均按余额递减法计提折旧，折旧率为直线法的两倍。从1993年税法改革开始，商业建筑物按其使用年限39年采用直线法计提折旧。

在法国，税法允许几乎所有资产采用直线折旧法计提折旧，典型的折旧率为：工业用和商业用建筑物的折旧率为2% ～5%，办公楼和住宅楼的折旧率为4%，厂房和店面装置的折旧率为10% ～20%，交通工具的折旧率为20% ～25%。厂房可以按余额递减法计提折旧，使用的折旧率为按资产寿命分摊的直线法折旧率的倍数。在法国，公司使用的折旧方法也允许改变。加速折旧法被允许用于某些地区的资产以及用于研发费用、反污染和节能的资产。

在德国和日本，折旧率由税法规定。除了对建筑物强制使用直线法计提折旧外，其他资产可以使用直线法和余额递减法计提折旧。在德国，直线折旧法采用的典型折旧率为：2003年以后建造的建筑物，折旧率为2%，厂房的折旧率为6% ～10%，交通工具的折旧率为11% ～16%。折旧方法允许改变，但只允许从余额递减法改为直线法。加速折旧法只允许对柏林地区、德国东部边界和现在的德国东部地区的资产以及反污染的资产使用。在日本，对某些资产还允许计提额外折旧。

各国税法对固定资产折旧方法和折旧率的规定，很难用“积极与消极”概括，而且也更多体现在对会计实务的影响上，但它也为企业税务筹划提供了空间。

（5）企业所得税对会计理论的渐进影响。尽管《1913年收入法》要求按现金收支基础计算应税所得，但《1918年收入法》首次承认会计程序在确定应税所得上的作用。该法律的212（b）节中指出：

净收益应根据纳税人年度会计期间（财政年度或日历年度）来计算，它可以与纳税人账面上所采用的常用方法相一致；但倘若纳税人账面上没有采用会计方法，或者其所采用的方法没能反映出所得，就应当以本委员会早期反映所得的观点为基础来计算应税所得。这一规定为税务会计和财务会计的相互协调开了先河。（里亚希等，2004）

2．提高管理水平，降低税务风险

对纳税人来说，不论其会计核算和管理水平高低，只要发生应税行为，都要缴税，但计算缴纳税款的方法不同。如果企业会计核算和管理水平较高，符合税法要求，可以采用查账征收方式；如果企业会计核算和管理水平较低，不符合税法要求，就要采用核定征收方式。在查账征收方式下，以企业会计记录为基础计税，一般情况下，税负较低、风险较小；而在核定征收方式下，不以或不完全以企业会计记录为基础计税，一般情况下，税负较重、风险较大。纳税人为了降低税收负担和税收风险，就要建立健全其会计凭证、会计账簿的领用、开具、保管、设置和记录等环节的制度和要求，保证企业涉税会计实务处理的连贯性。对企业来说，不论是主动，还是被迫，税法有助于提高企业的会计核算和财务管理水平应该是不争的事实。

各国政府，尤其是发达国家都将简化税制作为其施政目标，但现实却是税制越来越复杂。企业纳税申报和税务筹划均需要通过会计，税法与会计实务并行发展，凸显会计的必要性和重要性；税法坚持历史成本原则，不考虑货币时间价值的变动，并且重视会计主体的分离，对会计的一贯性和公开性的强调等，在很大程度上也是受税收政策的影响。

写至此处，正巧看到《中国会计报》2011年1月7日的一则报道（题目是：英国海关与税务总署紧盯中小企业账簿），可以为本论点提供佐证：

目前，英国约有5万家中小企业有可能因缴税记账问题而被税务机关处罚。按照英国海关与税务总署（HMRC）的要求，英国税务人员要在2010年2月28日前，对英国2000万家中小企业的账簿进行调查。

HMRC调查结果发现，5万家中小企业的缴税记账存在问题，许多企业存在未缴纳税金的漏洞也都由此产生。毫无疑问，上述中小企业都会因此被HMRC处以罚款。

HMRC就是想借此提高广大中小企会计账簿的质量，为英国经济复苏保驾护航。《2008年英国金融法案》就赋予了HMRC对中小企账簿进行核查的权力。目前，HMRC已对其中很多企业展开了调查。预计，调查工作将在明年上半年全面展开。

HMRC还在调查中重申了处罚以及整改原则。只要中小企业能在规定期限内对会计账簿进行整改，这些企业将不会被处以罚款。HMRC指出，企业改善财务管理对自身生存、发展都有好处；同时，也会降低税务机关介入的机会。因此，明智的企业应该加强自身的日常财务管理工作。

对英国中小企业来说，海关与税务总署的要求可能是痛苦的、不愿接受的。如果不按其要求设账、记账、计税，就要被罚款；但从长远看，中小企业为此付出一点“代价”又是非常值得的。可以认为，海关与税务总署的要求“用心良苦”，它可以促进中小企业不断提高其会计与财务管理水平，降低税务风险，增强竞争实力。

3．拓展会计执业范围，提高会计职业地位

税收不仅大大丰富了企业会计的内容，同时也使企业会计越来越复杂，从而促使会计人员由单一型的专业人才变为复合型专业人才，进而促进高等会计教育的发展。越来越复杂的税制，越来越“相关”的税收，也推动了专门从事税务代理、税务咨询的会计中介服务业蓬勃发展。可以说，税收导致会计更加复杂、更有难度，但也使会计更加多姿多彩；税收使会计职业的门槛提高，但同时也提高了会计人员的地位；税收是会计理论与实务的新的增长点。

个人所得税纳税人数的迅猛增长，第一次促使社会对税务会计师的需求量大幅度增加。公司管理层越来越关心其税收负担，这又刺激了社会对于税务会计服务的需要。可见，对税务会计（包括税务筹划）实务的会计供给是一种“需求—回应”的演化路径。

对此，加里·约翰·普雷维茨、巴巴拉·达比斯·莫里诺（2006）在其所著《美国会计史——会计的文化意义》一书中有更为详尽的阐述：

◆所得税法对会计职业产生的影响好坏都有。对会计服务的需求增加为许多执业者提供了保证，但是这一需求也吸引了许多并不能够胜任但自称为会计师或税务专家的人。对于一些已获得资格证的执业者来说，税务工作可能会破坏职业独立的形象，因此似乎会损害他们的专业地位。最初，美国公共会计师协会的一些领导试图使他们的同事们相信会计师应当在税务工作中保持公平，如同保护其委托人的利益一样保护政府的利益。这一思想并没有广泛的吸引力，大多数会计师将他们自己视为其委托人税务问题的辩护者。

税法不仅扩展了会计服务的市场，也使得诸如折旧这样的长期被商人所抵制的技术更容易被接受。美国公共会计师协会强烈游说将权责发生制作为确定计税所得的基础，权责发生制对于供职于小型企业的职员来说最为有利，为了避免保有两套账簿所花费的成本，小型企业让审计人员为它们合理地确定信誉报告中的收益。总的来说，税务改革必须被看成对处于发展初期的会计职业施加了有益的影响。虽然进步主义者对于政府会计改革和税收改革的要求为会计师们提供了工作并增加了他们的知名度，但是对公司改革的要求将授予他们必要的社会责任，这是将他们的专业地位合法化的核心。

◆1913年所得税法的通过极大地改变了会计职业的形象。早期的执业者将独立性看作会计职业地位的基石。在对公司所得税合宪性问题的长期争论中，美国公共会计师协会主席爱德华·L．萨芬（1912）提醒同事，独立会计师有责任保证包括政府在内的所有团体公平地分享公司的利润。1913年所得税法以及之后战时超额利润税法的通过，大大增加了对会计师税收服务的需求，萨芬的观点被削弱了。成为公认的税务业务标准的是辩护而不是独立。

战时超额利润税给会计师带来了大量的工作。美国会计学会的前身美国大学会计教授协会（AAUIA）在1919年的年会中大量讨论了这一议题。会计师主要关心的是1918年法规中投入资本的定义。该法规定“公司账簿被假定是陈述了事实”；当头一年过度折旧的转回等得到准许时，公司的举证责任是要说明这些费用确实是超额的（Paton,1920）。1918年超额利润税不仅对税收业务有直接影响，对财务报告也有重大影响。

会计执业者从税法中受益，但他们并不肯定税收。大部分会计师认同安德鲁·梅隆（Andrew Mellon）的哲学，梅隆是1921～1930年财政部的秘书长，他将税收看做政府对私人财产的剥夺。他的一位对手将其形容为唯一一位“有三届总统在他任上服务”的秘书长。梅隆预先暗示了供给方经济学及“滴入式”的税收政策。他认为因为富人比穷人更善于利用经济资源，所以应当尽量减少对富人的征税。富人控制得越多，国家就会越富裕。当增加的国家财富向下传递时，穷人也会从剩余部分中得益。尽管一些改革者质疑梅隆的增效方法，即假定富人的财富最终会渗透到穷人，但是，没有税负的消息对公众具有巨大吸引力。

1924年的税法设立了税务申诉委员会，给予律师和注册会计师代表客户的权利。因为注册会计师和律师可以根据这一权利在税务事宜上索求相应的职业地位，所以这一认可巩固了两个职业在税务工作上作为辩护人的作用。甚至在1929年后，当经济形势和社会看法不再支持梅隆的“滴入式”理论时，会计师并没有重开讨论作为税务工作辩护人这个问题，学者们也没有质疑会计师继续作为辩护人的适当性。税务筹划和编制纳税申报表成为会计师的首要职能，这比早期执业者的职能要窄得多。

战时超额利润税不仅给税务会计师带来利益，也增加了成本会计及其制度建设的需要。注册会计师业务范围的快速增加吸引了很多人学习会计学（McKinsey,1924）。当需求增加且职业越来越专业化时，开设会计学的学校数量增加了，会计课程也变得更加专业化和技术化。

20世纪60年代末期，美国取消简易纳税申报表，促使税务代理这一全新职业悄然兴起，但从事税务工作的会计师面临两大难题：一是担心无限膨胀的税务代理人员道德标准并努力促使美国国内税务局颁布了规则，规定非注册会计师只能以“登记代理”名义执业；二是同律师行业在税务代理问题上进行博弈，因为1956年律师行业指责注册会计师税务服务是对法律业务的侵占。由此可见，税务会计牵涉众多利益集团，实际应用与理论创建都表明会计职业及代表会计职业利益的FASB在税务会计“租金”与“剩余价值”的分享问题上一直存在实用主义的“隐忧”。

正是越来越复杂的税收制度，催生了会计师、税务师、律师等中介服务的市场供给和由此产生的服务质量、法律责任、道德标准等问题。为了保持会计师对税务咨询业务的优势地位，美国注册会计师协会在1964年至1977年之间，先后发布了第1～10号《税务责任公告》及其有关解释，1999年10月19日，美国注册会计师协会理事会批准指定税收执行委员会作为标准的制定机构，授权该委员会颁布税收实务标准，该执行委员会最终在《税务责任公告》的基础上形成《税务咨询标准公告》，当年年底通过的第1号公告于次年10月31日生效，至今已经发布了8号公告。《税务咨询标准公告》既是会计师从事税务咨询的职业标准，也是会计师的道德标准。“税务会计师不仅对委托人负责，也要对税收制度负责。”“税务会计师不仅应该受法律条文约束，而且应受法律精神的约束。”（杜斯卡，2005）

（三）税收对会计的消极影响

在承认税法对会计积极影响的同时，我们也不得不正视，企业要想长期保持其会计与税收的一致，最终只能形成以税法为导向的会计，即会计要依附于、受制于税法，而不可能相反（因为各国都遵循税法至上的原则）。法国、德国是这种模式，我国在一个较长的历史时期内也曾经是这种模式。这种模式的企业会计很难称得上是真正的财务会计，它只是主要为包括税务机关在内的政府部门服务的企业会计。对国家是非投资主体的广大企业来说，这样的会计信息对现实和潜在的投资者、对债权人的决策有用性是很小的。

税收与政府管制一样，会影响会计程序的选择，会计政策的选择动机来源于会计主体减轻税负的目的，会计行为现象可从会计主体的动机中得到解释。国家出于财政目的或者宏观经济发展的需要，一般会通过税收政策来体现。税法往往无视会计理论的要求，在税务处理中限制或者增加会计方法的选择机会。如早期的税法使会计年度的使用延迟了30多年，税法中有关利润、损失以及不允许按物价水平调整会计数据的规定，阻碍会计摆脱历史成本计价的束缚；而在固定资产折旧方法、无形资产摊销方法、存货计价方法等方面又增加选择机会，与会计规范的发展趋势背道而驰；各种税收政策差异（如增值税两类纳税人的划分、所得税的不同计征办法等）、税收优惠政策（如税收抵免、研发费用和购置环保、节能、节税设备的抵税等），又会背离一般会计原则。

站在会计的角度，希望会计收益概念与税法收益概念尽可能一致，而达到一致的主要方法就是跨期分配所得税费用，以消除会计利润与应税利润差异的影响，但会计的收益理论没能影响税收，也未能成为税收理论的基础。

税法出于其征税的必要和征管的方便，其规定往往不符合会计的基本假定，如纳税年度与会计年度不统一、与持续经营有矛盾，关注税基、重视会计主体的分离等；而且，不少国家的税收规定都凌驾于合理的财务报告要求之上。

在税收与会计的关系中，两者通过互相借鉴促进了各自的发展，但也不能不正视，由于税收是国家政治权力的体现，税收往往采用实用主义的原则。在两者关系中，税收总是处于强势，而会计则是处于弱势。（财务）会计要想保持自己独立的概念框架（结构），必须有自己的万全之策。

三、税收与会计：相互协调，适度分离

如果按照税收与会计之间的联系程度对国家进行分类，可以分为立法会计国家和非立法会计国家两大模式；如果再从基于融资体系所进行的国家分类，可以分为权益/外部所有者的国家和负债/内部所有者的国家。非立法会计适于权益/外部所有者的国家，而立法会计则适于负债/内部所有者的国家。在负债/内部所有者的国家，对经审计的、公开的财务会计报告没有巨大的市场需求。所以，年度会计报表的需求与政府对应税收入计算的需求紧密联系。结果，税收方面的考虑会对会计法规起决定性作用。相比之下，在权益/外部所有者的国家，会计执行着市场的功能，因此，其规范必须从税收法规中分离出来，形成两套会计规范：一套针对财务会计报告，一套服务于应税收入的计算。兹以表1-1说明两者的差异。

人类进入20世纪以后，随着各国经济的发展、国际投资与国际经济贸易不断扩大，税收的国际协调也在不断加强，国际会计（财务报告）准则、各国会计准则、会计法规的陆续颁布和修订，税法与会计各自的目标越来越明确、越来越具体，两者的偏离呈扩大之势。

1999年九届全国人大第十二次会议通过的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）（修订）第二十五条规定：“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。”此项规定的深远意义在于，从2000年7月1日新修订《会计法》实施之日起，我国会计（财务会计）不再依附、依存于税法和国家统一的财务制度，它要按照“国家统一的会计制度”进行确认、计量、记录和报告，它要向以投资人为主的报表使用者提供可靠、相关的会计信息。根据新修订的《会计法》和国务院颁布的《企业财务会计报告条例》，财政部于2001年颁布了《企业会计制度》，新会计制度突现与我国现行税法的差异，如计提资产减值准备、开办费用在开始经营的当月一次记入当期损益、待处理财产损失期末不保留余额等。其实，早在1994年工商税制改革时，在税法中就明确：当企业的“财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税”。尤其是2000年国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》，首次明确了所得税税前扣除五项原则，在此原则下，规定了扣除项目、扣除标准的确认与计量，它与财务会计一般原则以及会计制度的规定有诸多差异。

2006年财政部颁布新的《企业会计准则》后，在2007年第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》及国务院同年颁布的《企业所得税法实施条例》中，在接受会计准则中某些具体规范（如取消存货计价的后进先出法，也可以用公允价值计量属性、改用计税基础概念等）的同时，更明确了与会计准则的差异，而且是差异的“净增加”（高金平，2008）。由此可见，不论是税收还是会计，都在总结各自改革经验的基础上，充分借鉴各自的国际惯例，向着自我完善的方向发展，这就不可避免地形成税收与会计的分离（差异）。

在市场经济环境下，要求会计与税收的完全一致是不可能的，问题是两者的分离应该适当、适度，制度的规范都应该遵循成本效益原则，尽可能降低征纳税双方的制度遵从成本。2003年4月24日，国家税务总局颁布了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号），该通知明确了在执行《企业会计制度》中涉及所得税的会计处理问题，能统一的尽可能统一，如对租赁的分类标准、坏账准备的计提范围，明确企业所得税统一于《企业会计制度》，但对借款费用、捐赠、提取的准备金等类会计事项，明确了税法的执行意见。2003年10月20日，财政部、国家税务总局联合签发了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》（财会〔2003〕29号），专门就执行《企业会计制度》及相关会计准则与所得税法规所涉及的企业所得税纳税调整问题进行了解答，以协调两者的关系。

为了便于企业执行2006年财政部发布的《企业会计准则》，协调会计与税收之间的政策差异，财政部、国家税务总局颁布了《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号），该通知明确了以下四个问题：

（1）企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。

（2）企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。

（3）企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

（4）企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。

这说明我国的财政、税收主管部门一直在进行税收与会计的协调，但协调不等于统一，协调的目标不是也不可能是消灭差异，协调应该是控制差异，使双方都符合效益大于成本原则。笔者认为，税收与会计主管部门应该建立规范的、程序化的沟通、协调机制，在制定法规制度时，应该充分考虑：①当涉及对方范围时，如何尽可能不增加或不过多增加执行者的遵从成本；②当涉及对方范围且规定不一致（有差异）时，对方应该尽快地对此明确其执行意见，以不增加执行者的困惑；③如果属于不触及另一方的原则性问题，后者应尽可能地采纳前者的规定，以避免不必要的分离，而增加执行者的遵从成本。④企业（执行者）在国家税收与会计法规制度允许或不禁止的范围内，可以出于自身税收利益与编报财务报告的不同目的，进行职业判断和会计政策选择。

税收与会计的关系是一种法律关系，法律关系就是发生法律效应的关系。法律关系最主要的内容应是当事人之间产生的权利与义务的关系，这种关系是依据法律的存在而产生的，即以法律规定作为前提，没有法律规定就没有法律关系。税法、会计法等法律规定了税收与会计的法律关系，是征纳双方权利与义务的法律依据，但国家对有关法规有解释权和修改权。税收与会计的关系又是受法律保护的，即双方都要遵守并执行有关法律。

税收与会计的关系具有综合性和互动性。税收与会计应该持续不断地进行协调，以使“差异”保持在适度的范围内。在市场经济环境下，（财务）会计与税收的目标不可能统一，“差异”不可能消失，所谓“会计制度与税收法规的同一化模式”（周华 等，2006）难以成为现实。不可能是“会计制度积极向税收法规靠拢”，也不能“用税收法规来指导会计理念”，因此，也不是“我国税务会计制度安排的合理选择”（周华 等，2006），除非我们再回到计划经济时代。

人类进入21世纪后，随着全球经济一体化趋势的加快，不论是税收还是会计，都应该向着国际协调与国际趋同的方向发展，在如何处理税收与会计的关系上，也应该走国际协调与国际趋同之路。会计制度与税收法规的协调应该是相向而行、互相借鉴；不能、事实上也不应该是一方原地不动，而让另一方去靠拢它，呈现所谓“主仆”差异；而且因两者目标不同，也不可能走到同一个点上。