第二节 税收与政府的会计

一、税收与政府会计

国家产生后，就有了管理国家的政府，政府要保持国家机器的正常运转，就要组织收入并安排支出。因此，就需要进行收支计量、记录和报告的会计──政府会计。在我国历史上，政府会计曾被称为官厅会计。官厅会计实则为古代国家会计，它是民间会计的对称。至明清时，仍称官厅会计，乃至到中华民国时期，有些学者仍然将政府会计称为官厅会计。西方国家中的Governmental Accounting或Municipal Accounting，其原意是国家的会计，意译为政府会计。官厅会计“主要是用于计量、记录历代官府各项收支活动的一种会计”（李建发，1999）。

在中国会计发展史上，官厅会计比民间会计发展快、成熟早。“自夏商及西周以来历代的官厅会计处于支配地位，而民间会计则大体亦步亦趋，尾随其后，其差别甚微。从总的方面看，至元明之际，我国民间会计大体落后于官厅会计。”（郭道扬，1982）我国著名会计史学家郭道扬教授分别从政治和经济两方面分析会计专职产生的动因。对后者，他写到：“在中国专职之中，围绕对日益复杂经济的管理，类似‘财政’、‘记账’之类的专职设置也当然成为必需。”（郭道扬，1999）当初的官厅会计为适应政府管理的需要，应该是包括相当于现在的税收会计、国库会计和政府会计的“大政府会计”。郭道扬教授在对《周礼》的研究（郭道扬，1999）中，考证“天官之长大宰（亦称冢宰）为六卿之首”，其理财主要依靠：

1．会计组织部门

在该组织部门，司会为最高长官，协助大宰分管周王朝财计的主要方面，其具体职能为：（1）组织对官厅财政收入的全面核算，定期提供会计报告，供大宰理财所用，接受周王检查。（2）通过定期钩考，监督税收的实现及财务在各管理部门的收支动态。凡财用必管，凡会计必揽，各税务征收环节与各财务保管部门均须司会之全面考核。（3）司会通过属下掌管国王控制之下的户籍及土地图形，以这方面的数据作为考核有关赋税征收的依据。

司会又管辖四个部门：（1）司书：具体主管会计核算的官员。（2）职内（内，读音nà）：具体负责考核王朝的各项赋税收入，以落实各项税收，是掌握收入的出纳官员。（3）职岁：具体负责考核王朝财物的各项支出，以监督各项开支的合理、合法性，是掌握支出的出纳官员。（4）职币：掌管财物结余，也是出纳官员。通过对财物结余之数及其开支的计量、记录控制结余财物的合法花销。

2．国库组织部门

西周时的国库组织部门称为“寺”，“寺”中设库官总管，其下按财物保管类别分设专门库官管理。国库长官为大府，官级为下大夫，其职责是：总管国库的财物收入（部分赋税收入除外）；统领各库长官，组织财物保管；总管国库财物支出（地方所管部分除外）；岁终，组织总考国库财物入出，向上级报告考核结果。

3．地官大司徒所管财计部分

地官大司徒系统分掌赋税收入组织工作，主要集中在商税与农牧税赋的组织管理方面，其征收工作由地官大司徒系统组织进行。对于商税收入、赊贷所收入钱币，以及农税所征收的谷物，也相应分社专仓保管。

从《周礼》中的“九府出纳”组织制度可以看出，我国自西周至战国时期，在财计组织建设方面，已经有很大进步。分部建制，会计、出纳分工，会计与税务、国库分别设置官制，形成经济牵制、明确受托责任。以后各朝代，尽管会计和税收各有职责分工，但一般都是归一个部门主管。

历代统治者对税收的重视都是一贯的，税款的收入和支出都曾是政府会计的核心内容。可以说，在立宪（立法）型征税阶段之前，“税收法制”明显地表现为单向施加，国家拥有绝对的征税权力，而臣民则只有绝对的纳税义务。国家征多少，臣民就得缴多少，记账、算账主要是征税人的事。如果纳税人要记账，也只能是事后记录而已。因此，税收对政府会计（税收会计）的重要性显然大于对纳税人的重要性。

但随着政府职能的不断扩大，财政收支项目逐渐增多、收支额度逐步增大、对支出效果的重视以及法制建设的不断建立、健全，政府会计的职能作用也在不断发生变化。政府会计逐步发展、分离，税收会计、国库会计从政府会计中逐步分离出来，成为相对独立的专门会计（但仍属于政府会计范畴）。

新中国成立后，我国政府会计一直称为预算会计。预算会计是反映政府的预算收支及其结果的会计（也反映与当期预算执行相关的财务收支及其状况），现代政府会计应是现代政府财务会计，即以财务收支为主导的政府会计。现代政府会计除了包括现行预算会计的内容外，还要连续、系统、完整地反映预算收支对政府财务活动产生的累积影响。现代政府会计是以现代政府为依托，而现代政府的一个共同标志应是依法治国，实行法治（盖地，2002）。

人类进入二十世纪以后，随着国家机器的不断强大和强化，国家立法体系的不断完善，许多国家的政府都经历了和经历着不断增大的财政压力，政府会计才日益受到重视，政府会计才日趋规范。

二、税收与税收会计

税收会计是税务机关核算和监督税款征收和解缴的会计。由于征税主体的不同，税收会计可以具体分为工商税收会计、关税会计、农业税会计等。税收会计的产生要早于民间会计（包括传统会计、纳税会计等），尽管在一个很长的历史阶段，对税款（含实物）征收和分配的核算与监督都是包括在政府（官厅）会计之中，税收会计没有形成一个相对独立的会计。我国在计划经济年代，税收收入占财政收入的比重很小，税收会计还不能称为独立的会计，它与税收计划、税收统计捆绑在一起；1983年、1984年实行第一步、第二步“利改税”，试图“以税代利”，但税收会计仍无发展，依然落后于其他会计。1986年4月，财政部颁发了《关于税收计划、会计、统计工作制度》，首次明确了税收会计是一个独立的专业会计，并将新中国成立以来税收会计一直采用的单式记账法、以表代账进行了改革，改为复式收付记账法。由于这次仅限于核算方法的改革，在核算范围上仍然未将税金的应征、减免、滞纳等内容纳入税收会计的核算范围，税收会计还有明显的缺陷。1991年8月，国家税务总局颁布了《税收会计改革方案》和《税收会计核算试行办法》，将核算范围作了延伸，扩大到税款申报环节，将收付记账法改为借贷记账法，由原来的收付实现制改为分段联合制，即修正的权责发生制。这是一次实质性的改革，使我国税收会计开始与现代会计接轨。1994年，国家税务总局又颁发了《关于税收会计改革工作安排的通知》（从1996年1月1日起执行）。从此，我国建立了包括税款申报、税款征收和税款入库三个环节的、较为完整的税收会计。

我国税务机关作为税收行政单位，实行“收支两条线”，其本身的行政支出靠预算拨款，其经费拨入与支出的核算执行行政单位会计制度；只有税款的征解核算才属于税收会计。由此可见，在税务征收机关形成了两种会计制度、两套账表体系，但都属于政府会计范畴。由于税务机关在会计上执行两种会计制度，不能在税收会计中直接提供税收征解的成本资料，不便于通过税收会计直接考核各地区、各基层税务征收机关的成本费用水平、效率与效果等，也不能利用税收会计资料评价每个税种的征收成本，从而为国家税制改革提供直接依据，更谈不上向纳税人披露诸如分地区、分税种的人均征税收入、百元税收成本等税收会计信息（财务指标）。

笔者认为，我国还应进一步改革税收会计，彻底摆脱在计划经济运行机制下长期形成的税收会计与税收计划、统计三者一体的思维定式，借鉴发达国家税收会计的经验，借鉴我国企业会计制度改革的经验，重新设计一套税收会计制度，在“制度”中应明确税收会计目标、基本前提（假定）、一般原则和会计要素等；在此基础上，设计税收会计科目、税收会计报告，使我国的税收会计适应市场经济运行机制的需要，建立独立的、比较规范的中国税收会计和税收会计信息披露制度。克服重计划轻会计、重征收轻核算（管理）的现象，充分发挥税收会计在税收征管中的重要作用，切实搞好税收会计与金库会计的衔接，努力协调税收会计与纳税人会计的关系。

因为资本主义以前的税收制度赋予的权利与义务是单方面的，它可以孕育税收会计，但不会催生近代意义上的税务会计。税收会计的发展离不开会计理论的支撑，更离不开税收法制建设的不断健全和完善，以及现代政府会计体系的建立和健全。