1.2 管理会计的形成与发展

1.2.1 管理会计的发展阶段

管理会计的起源可追溯到19世纪早期企业管理层对内部计量的运用。当时的纺织厂、兵工厂等企业为了衡量内部生产过程的效率，在市场交易信息之外，开始对企业内部特定管理信息提出要求。1855年，新英格兰的利曼（Lyman）纺织厂以复式簿记为基础，首创了一套成本会计制度。它所提供的成本会计信息能反映产品成本、工厂布置变化影响和对原棉收发的控制情况。19世纪中期，铁路业的出现和迅速成长为成本会计的发展提供了巨大动力。由于铁路公司在当时规模最大，组织最为复杂，且营业跨越广阔的地理区域，这必然对成本会计提出了更高的要求，新颖的会计管理技术方法开始得以发展，这对于以后帮助企业进入更有效的成本规划和控制具有很大的推进作用。

铁路公司具有代表性的成本会计方法主要包括记录和汇总现金交易，编制和汇总成本财务报告，进行营业统计等。从19世纪80年代起，铁路公司的成本会计方法被更大规模的销售企业、钢铁公司等所采用并加以发展。销售企业按部门和地理区域统计关于销售周转的明细情况，并编报类似于后来收入中心所用的业绩报告。而钢铁公司对协调、控制所需的统计数据进行了发展，将铁路公司早已采用的会计凭单制度（voucher system of accounting）加以引进，并将成本报表作为控制工具，如卡耐基钢铁公司将成本报表用于业绩评价、质量检查、副产品决策、销售定价等方面。但这时的成本控制还只集中于直接人工和材料，很少注意到间接制造费和资本成本（如折旧和利息费用等）。

管理会计的形成与发展可分为连续的3个阶段，即传统管理会计、现代管理会计和战略管理会计。

1.传统管理会计阶段

成本会计是工业化的产物。成本会计的形成与发展，历时半个世纪，即从20世纪初到20世纪50年代（第二次世界大战的战后期）。在这一期间，成本会计的形成与发展主要表现为以下几个方面。

① 从账外计算发展到账内计算。严格地说，账外计算并不是会计，只是生产的附带工作的一部分——生产人员在生产中进行工、料和其他耗费的计算。而账内计算是指将成本的发生、积累和结转纳入复式记账系统，由会计专业人员进行业务处理，借以为会计期间终了时编制资产负债表与损益表提供相关的成本数据。可见，成本的账内计算虽已被纳入企业的会计系统，但并不具有独立性，它实际上只是财务会计的一个组成部分。

② 依据泰罗的“科学管理”学说，建立“标准成本会计”，实行事前计算与事后分析相结合，以促进企业在生产经营中提高效率，减少浪费，为企业加强内部的成本管理（控制）服务。可见，“标准成本会计”不同于成本的账内计算，它大大超越了传统财务会计的基本框架，而为会计直接服务于企业管理开创了一条新路。“标准成本会计”的这一特性，使它能履行管理会计的一定职能，因此在20世纪50年代以后，随着现代管理会计的兴起，它被纳入“现代管理会计”的基本框架，作为“执行性管理会计”的一个组成部分继续发挥作用。

总的说来，在成本会计阶段，企业认识和分析问题，基本上还停留在“技术”层面上，并没有提升到应有的理论高度。但美国会计学家克拉克（J.M.Clark）于1923年出版的Studies in the Economics of Overhead Costs（经营性成本经济学研究）一书中提出的“不同的成本服务于不同的目的”（different costs for different purposes）的论断，却富有哲理性，至今仍被众多学者反复引用。

2.现代管理会计阶段

20世纪50年代以前的会计系统重点放在为企业内部提高生产和工作效率服务上，并不涉及决策咨询方面的问题。20世纪50年代以后，情况有了很大的变化。一方面，现代科学技术突飞猛进并大规模应用于生产；另一方面，企业的规模越来越大，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加激烈。这些新的环境和条件，对企业管理提出了新的要求，迫切要求实施“管理的重心在经营，经营的重心在决策”的指导方针，把正确地进行经营决策放在首位。与此相适应，在现代管理科学的指引下形成的决策性管理会计的基本框架，是以“决策会计”与“执行会计”为主体的，并把“决策会计”放在了主导地位，它突破了原有执行性会计系统的局限，在广度和深度上都得到了重大发展。

进入20世纪70年代后，在经济发达的国家和地区，不仅管理会计理论的研究工作又有了进一步的发展，而且管理会计的推广、应用也进入到实质性工作阶段。1972年，美国全国会计师协会开始举办“审定管理会计师”考试，凡考试合格者颁发给“管理会计师证书”，作为上岗的依据。1980年，在巴黎举行的世界会计人员联合会第一次大会，也把管理会计的应用作为研究主题。这次国际会议的举办表明管理会计的影响已开始扩大到世界范围。

3.战略管理会计阶段

20世纪70年代后，管理会计的创新不是体现在技术方法上，而是首先体现在思想观念上。这里所说的管理会计思想观念上的创新，是以对管理会计特性的重新认识作为基本出发点的。

为适应新经济与新技术发展环境变化要求所产生的企业战略管理思想、理论及其基本方法，对现代管理会计发展所产生的影响极其深远。1965年，管理学者安索夫（H.Igor Ansff）在以往企业战略实施应用的基础上进一步展开研究，出版了Corporate Strategy（公司战略）一书，这对其后战略管理会计的正式创立有着启示性作用。进入20世纪80年代后，围绕企业战略管理的确定，所谓“市场战略”、“制造战略”、“收购战略”、“销售战略”以及“全球化战略”等纷纷提了出来，这些观点对“战略管理会计”思想产生的影响更为直接。

1.2.2 管理会计在我国的发展

人们普遍认为我国直到20世纪70年代末才开始引进西方管理会计。其实不然，在新中国成立初期我国就有了西方管理会计的“责任会计”，只是当时不叫“管理会计”。

在计划经济体制下，国家是一个巨型企业，国营企业只是这个巨型企业的其中一个生产车间。国营企业的生产计划由国家统一确定、下达。从管理会计的角度看，国营企业充其量是一个“成本中心”，最多也就是一个“人为利润中心”。既然成本是一个效率指标，成本计划及其完成情况便成为国家考核国营企业完成生产任务的重要手段。成本及其考核是计划经济时代唯一可作为的事情。此外，在计划经济体制下，企业的产品由国家统一定价。国家以企业的成本为基础确定产品价格，即“产品价格=产品成本×（1+成本利润率）”，这也就使国家必须重视企业成本管理制度建设，通过企业成本管理制度确定企业成本项目和成本开支范围，否则，如果企业成本失控，将导致产品价格失控。因此，国家自然重视以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的使用效率。这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本管理制度上。

这一时期，我国管理会计具有鲜明的特色。主要体现在：第一，班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低了成本，提高了劳动生产率。班组核算作为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计难以解决的问题。第二，经济活动分析。1953年我国开始推广“经济活动分析”。班组核算只能反映问题所在，而要寻找问题的根源，必须借助于经济活动分析。只有将班组核算与经济活动分析相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝。“经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。20世纪60年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛早已体现“平衡计分卡”的精髓。第三，在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”（bench marking）。此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内银行等都具有鲜明特色。

1978年以后，我国进入了改革开放时期。在二十多年的企业改革过程中，从利润留成、盈亏包干到实行企业承包经营责任制，直至进行企业股份制改造和现代企业制度试点，整个改革思路都是沿着对企业放权让利这个中心进行的，其实质是以权利换效率。围绕放权让利展开的企业改革，为被旧体制桎梏已久的生产力释放和经营者积极性、能动性的发挥提供了契机，也取得了一定的成效。同时，政府在一定程度上对市场功能进行了培育，市场机制开始产生作用，一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业涌现出来，并把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系。20世纪80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期。不过，与我国经济体制改革相适应，20世纪90年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。进入20世纪90年代后，管理会计在我国企业的应用有所突破，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，成本否决”可谓管理会计在我国企业应用的典范。作业成本计算也开始在我国企业运用。

总之，我国的管理会计无论是在理论研究和方法应用方面，还是在学科建设等方面，都取得了可喜的成绩。但目前有中国特色的管理会计理论和方法体系还不完善，应用还不普遍，中国的管理会计才刚刚起步，有待进一步深入、细致的研究。